Остаточная стоимость основных средств: что это такое, как рассчитать и отразить в декларации

Что такое остаточная стоимость основных средств. Особенности учета остаточной стоимости основных средств

Остаточная стоимость основных средств должна использоваться организациями для расчета налога на имущество по некоторым объектам недвижимости.

По тем объектам недвижимости, по которым не определяется кадастровая стоимость, налог на имущество организаций рассчитывается исходя из их среднегодовой стоимости. Также среднегодовая стоимость служит основой расчета налога для той недвижимости, в отношении которых власти субъектов РФ не установили обязанность уплаты налога по кадастру. В свою очередь, среднегодовую стоимость недвижимости для уплаты налога на имущество налогоплательщики должны определять самостоятельно, опираясь как раз на остаточную стоимость этих основных средств.

Налоговый кодекс о порядке расчета

Формирование остаточной стоимости подразумевается по данным бухгалтерского учета организации. Так, согласно пункту 3 статьи 375 Налогового Кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В случае если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей главы 30 «Налог на имущество организаций» определяется без учета таких затрат.

Проблема терминологии: «остаточная» и «балансовая» стоимость

Однако в настоящее время в бухгалтерском законодательстве понятие остаточной стоимости основных средств фактически не определено. Новые Федеральные стандарты бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», устанавливающие ключевые понятия учета основных средств, применяются, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. И эти стандарты оперируют термином «балансовая стоимость», а не «остаточная». В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в пункте 49, содержится упоминание об остаточной стоимости основных средств, но контекст данного пункта таков, что он практически неприменим, поскольку противоречит действующим новым ФСБУ 6/2020 и 26/2020.

Для расчета налога в итоге принимают балансовую стоимость с определенными корректировками. Так, согласно разъяснению Минфина России (Письмо от 30.03.2023 N 03-05-05-01/28014) остаточная стоимость основных средств для целей налога на имущество определяется без учета ликвидационного оценочного обязательства, которое было заложено в его первоначальную стоимость. По сути это уточнение и так вытекает из норм ст. 375, однако не поясняет как балансовая стоимость коррелирует с остаточной. Ранее Минфином России в письме от 22.12.2020 N 03-05-05-01/112530, а также ФНС России в письме от 30.07.2021 N БС-4-21/10776 было пояснено, что в целях применения пункта 1 статьи 375 Кодекса остаточная стоимость объектов недвижимости, учтенных на балансе в качестве основных средств, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств.

Как рассчитать и отразить в декларации

Алгоритм расчета среднегодовой стоимости основных средств закреплен в 2 п. 4 ст. 376 Налогового Кодекса РФ. Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

В налоговой декларации по налогу на имущество присутствует раздел 2 «Данные для расчета среднегодовой стоимости объекта недвижимого имущества за налоговый период», в нем и указывается остаточная стоимость недвижимости, налоговая база для которой — среднегодовая стоимость (раздел IV Порядка заполнения декларации, утв. приказом ФНС от 24.08.2022 № ЕД-7-21/766@). Раздел 2 заполняется отдельно по каждой категории имущества, которая указана в пункте 20 Порядка заполнения декларации. Например, когда недвижимость облагают налогом на имущество по разным ставкам или она одновременно расположена в разных регионах.

Если арендодатель не возмещает арендатору расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества, эти капвложения арендатор учитывает в составе своих основных средств как отдельный инвентарный объект. Поскольку такие объекты облагаются налогом на имущество по среднегодовой стоимости, их остаточную стоимость нужно включить в расчет налоговой базы и отразить в соответствующих строках раздела 2. Дополнительно сведения об арендованном объекте недвижимости, на котором произведены неотделимые улучшения, нужно отразить в разделе 2.1.

В случае если остаточная стоимость недвижимости (облагаемой по среднегодовой стоимости) на каждое первое число месяца отчетного года и на 31 декабря равна нулю, то декларация по налогу на имущество подается нулевой.

Необходимо помнить, что в подаваемой декларации отражается как остаточная стоимость объектов основных средств, признаваемых объектом налогообложения по среднегодовой стоимости (служит основой расчета налога), так и объектов движимого имущества, то есть выведенных из-под налогообложения (справочно, в разделе 4, на основании п. 1 ст. 386 Налогового Кодекса РФ). Среднегодовую стоимость движимого имущества рассчитывайте в том же порядке, как и среднегодовую стоимость налогооблагаемой недвижимости. При этом, если у компании нет недвижимости, облагаемой по среднегодовой стоимости, то в таком случае и справочная информация ФНС не требуется, подавать декларацию только для указания остаточной стоимости движимого имущества не требуется.

Что такое основные средства с нулевой остаточной стоимостью

Основные средства с нулевой остаточной стоимостью — это объекты, которые полностью самортизированы, но всё ещё пригодны для эксплуатации. Сюда не относятся долгосрочные активы к продаже (ДАП), поскольку ДАП выводятся из става основных средств, а для основных средств с нулевой остаточной стоимостью факт достижения нулевой балансовой стоимости не является основанием для списания такого объекта с баланса или из состава основных средств. Такое имущество продолжает учитываться на счёте 01 по первоначальной стоимости, а на счёте 02 — его амортизация, равная первоначальной стоимости.

Если по правилам ФСБУ 6/2020 «Основные средства» у объекта есть ликвидационная стоимость, то даже при полной амортизации у такого основного средства не будет нулевой стоимости.

Аудиторы зачастую безапелляционно заявляют, что нулевая остаточная (балансовая) стоимость – это следствие ошибки, неверного определения срока полезного использования. Однако хозяйственная жизнь компании многообразна. Каждую ситуацию требуется рассматривать отдельно, не подгоняя под шаблон. Так, например, многократный пересмотр срока полезного использования из-за невозможности своевременной замены старых активов на новые зачастую приводит к копеечной остаточной стоимости, по сути к нулевой.

Какой налог на остаточную стоимость основных средств

Остаточная стоимость облагаемых налогом основных средств (недвижимости) служит основой для расчета их среднегодовой стоимости, которая в свою очередь принимается за налоговую базу. Налоговая база определяется отдельно в отношении каждого объекта недвижимого имущества, а также в отношении имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения.

Налог на имущество организаций исчисляется как произведение налоговой базы на ставку налога.

Включаемая справочно в налоговую декларацию остаточная стоимость движимого имущества на величину налоговой базы, а соответственно и налога не влияет, поскольку движимое имущество этим налогом не облагается.

С 2025 года перечень ставок по налогу на имущество организаций расширили. В него включили ставку 2,5 процента. По общему правилу ставки устанавливают региональные власти (п. 2 ст. 372 Налогового Кодекса РФ), исключение - те организации, которые расположены в федеральной территории «Сириус». Ставки в регионах не должны превышать ставки, которые закреплены в статье 380 Налогового Кодекса РФ. Узнать ставку, действующую в регионе, можно на официальном сайте ФНС РФ.

Продажа по остаточной стоимости

Решение о цене основного средства принимает продавец. Он ориентируется на свое положение в точке текущей деятельности (замена, обновление основных фондов, распродажа при ликвидации и т.п.), а также на цены аналогичных предложений на рынке.

Иногда цена устанавливается заниженная по сравнению с рынком по каким-то внутренним причинам. Например, директор решает поощрить сотрудников, продав им по сниженным ценам активы компании (прослужившие несколько лет автомобили, дорогие ноутбуки). Такие активы директор или собственник компании может решить выкупить и самостоятельно. В этих случаях зачастую прописывают в договорах суммы, равные остаточной стоимости или ниже.

Если компания не фиксировала ранее решение о том, что не намерена продавать имущество, то даже при полной амортизации в балансе остается ликвидационная стоимость основных средств (за минусом расходов на продажу) ФСБУ 6/2020. В этом случае продажа по балансовой стоимости будет фактически означать продажу по рыночной цене.

Если же ликвидационная стоимость для целей бухгалтерского учета не определялась, то остаточная стоимость может оказаться стремящейся к нулю. В таких условиях продажа действительно ценного имущества по остаточной стоимости может быть чревата налоговыми доначислениями по налогу на прибыль, НДС, НДФЛ.

При продаже имеет значения и остаточная стоимость амортизируемого основного средства отражаемая в налоговом учете в целях налога на прибыль.

Поэтому главному бухгалтеру при визировании договора необходимо помнить, что:

• Продажа активов сотрудникам и взаимозависимым лицам всегда привлекает внимание налоговых инспекторов, цена в этом случае имеет значение. Если продажа основного средства между взаимозависимыми лицами не относится к контролируемым сделкам, инспекторы могут проверить необоснованную налоговую выгоду. Доказательством такой выгоды может быть многократное отклонение цены сделки от рыночной цены.
• Продажа основного средства по цене ниже остаточной (по данным налогового учета) влияет на порядок учета убытков для целей налога на прибыль.

Чтобы избежать доначислений, минимизировать риски, необходимо при продаже ориентироваться на рыночные цены. Существенное отклонение от рыночной цены необходимо пояснять и подтверждать документально - специфичными свойствами актива, обстоятельствами продажи, доставки или оплаты, оформленными расчетами. Например, основное средство является сооружением, находящимся на чужой закрытой территории, его возможно продать только собственнику земельного участка, открытого рынка для таких объектов не существует, доступ третьих лиц организовать к объекту невозможно, поэтому продать по остаточной стоимости выгоднее, чем тратить средства на демонтаж.

Подводя итог отметим, что правильное определение остаточной стоимости основных средств помогает снизить налоговые риски и претензии аудиторов при проверке.