Деловая цель сделки: значение, правовое регулирование и методы доказывания

Оглавление:

• Понятие и характеристика нормы
• Выявление деловой цели сделок и операций
• Налоговые последствия
• Методы доказывания деловой цели

Понятие и характеристика нормы

Понятие «деловая цель сделки» активно применяется в отечественной практике налогового регулирования уже почти два десятилетия. Отправной точкой в данном вопросе принято считать Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в п. 9 которого под деловой целью подразумевается «наличие разумных экономических или иных причин в действиях налогоплательщика».

Дальнейшее развитие налогового законодательства придало процессу определения деловой цели хозяйственных операций весьма конкретное практическое применение. В 2017 году в Налоговый кодекс РФ была введена статья 54.1, в которой законодатель зафиксировал условие для законного уменьшения налоговой базы (либо суммы подлежащего взысканию налога): «основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога» (абз. 1 п. 2 ст. 54.1 Налогового кодекса РФ).

Для обеспечения единообразного применения норм вышеуказанной статьи 54.1 Налогового кодекса, Федеральная налоговая служба выпустила письмо от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». Данное письмо, фактически, является инструкцией для контролирующих органов по выявлению искажения сведений, подлежащих отражению в учете и отчетности, а также сделок, направленных исключительно на снижение налоговой нагрузки.

Применительно к процессу установления истинных мотивов сделок, в данном письме ФНС указано следующее: «основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия».

Таким образом, определение деловой цели хозяйственных операций является важным шагом для налоговых органов, который позволяет обнаружить в действиях налогоплательщиков попытку получения необоснованной налоговой выгоды.

Выявление деловой цели сделок и операций

Обязанность по выявлению деловой цели сделок, как часть общего процесса доказывания неправомерности действий налогоплательщика, полностью возложена на налоговые органы в соответствии с нормами п.5 ст. 82 Налогового кодекса РФ. Данное правило является одним из примеров действия принципа «презумпции добросовестности налогоплательщика», предусмотренного нормами п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ: «Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица».

В рассмотренном выше письме ФНС № ЕД-4-9/22123@ содержатся прямые указания для сотрудников органов налогового контроля о том, каким образом необходимо собирать информацию для опровержения «реальности» спорных сделок и операций. В частности, предполагается использовать следующие механизмы:

• получение пояснений от лиц, задействованных в осуществлении сделки;
• проведение осмотра складских помещений и сопоставление объема поставляемых товаров размеру таких помещений;
• инвентаризация имущества;
• анализ и воссоздание полного баланса предприятия;
• проведение экспертиз и прочие.

Налоговые последствия

Если в ходе проведения описанных выше мероприятий налоговая служба пришла к выводу о том, что сделки (операции) не имели какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости их совершения, а проводились лишь с целью уменьшения налоговых обязательств, все полученные налогоплательщиком необоснованные выгоды подлежат аннулированию.

До введения в действие статьи 54.1 Налогового кодекса РФ в целях определения сумм налогов, подлежащих доначислению вследствие признания сделок «неделовыми», контролирующими органами активно применяется метод налоговой реконструкции.

Налоговая реконструкция — это метод расчета сумм налоговых доначислений, основанный реальном экономическом смысле проведенных операций. Если установлено, что в рамках сделки произошло искажение фактов хозяйственной деятельности, доначисления рассчитываются с учетом реально понесенных налогоплательщиком расходов и вычетов НДС, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Таким образом, налоговый орган как бы восстанавливает цепочку хозяйственных событий и удаляет из нее те операции, которые считает неправомерными. После этого налогоплательщику вменяется уплата сумм налогов, которая была бы уплачена по результатам рассмотренной цепочки операций без учета неправомерных выгод.

В результате применения указанного метода налогоплательщик сохранял за собой право на те затраты и вычеты, которые соответствовали реальной экономической сути сделок.

Однако после вступления в силу норм статьи 54.1, в ряде разъяснений ФНС и Минфина (письмо ФНС РОССИИ от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, письмо Минфина от 13.12.2019 № 01-03-11/97904) была зафиксирована четкая позиция: для операций, совершенных исключительно с целью получения налоговой выгоды, метод налоговой реконструкции не применим.

В частности, письмо Минфина № 01-03-11/97904 от 13.12.2019 «О применении положений, регулирующих пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы (суммы налога), при учете расходов в целях налога на прибыль» содержит следующие формулировки:

«Положения статьи 54.1 Кодекса не предусматривают возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем.

(...)

Таким образом, учет расходов при исчислении налога на прибыль организаций при определении обязательств налогоплательщика, чьи действия по злоупотреблению своим правом подпадают под положения статьи 54.1 Кодекса, положениями статьи 54.1 Кодекса не предусмотрен».

Методы доказывания деловой цели

Следует отметить, что установление факта отсутствия деловой цели сделок и операций, несмотря на обилие специальных инструкций и рекомендаций, остается весьма субъективным моментом. В конечном счете, когда дело доходит до судебных рассмотрений, и налоговая служба, и сам налогоплательщик доказывают свою правоту с помощью косвенных фактов и следующих из них логических умозаключений.

На практике, представители налоговой в процессе доказывания фиктивности совершенных операций и отсутствия в них деловой цели опираются, в том числе, на следующие факты:

1. Отсутствовало намерение получить положительный экономический эффект в результате реальных операций по сделкам. Налоговый эффект, само собой, в расчет не принимается.
2. Реальность хозяйственных операций не подтверждается первичными документами.
3. Отсутствуют обоснованные экономические или иные причины осуществления сделки.
4. Сделки и операции проведены с контрагентом, который не исполняет своих налоговых обязательств.
5. Установлена взаимозависимость между участниками сделки. В частности, такие лица могут обслуживаться в одном банке, располагаться в одном офисе, организация и ведение их бухгалтерского и налогового учета могут быть возложены на одно и то же лицо и т.д.

Судебная практика по аналогичным вопросам обширна и многообразна, итоги рассмотрений всегда зависят от конкретных обстоятельств и аргументированности доводов сторон. Одним из наиболее ярких и известных процессов, связанных с установлением деловой цели, является дело «Мондэлис Русь» (№ А11-6203/2016 от 12.07.2018, Верховный суд РФ). ООО «Мондэлис Русь» провело ряд операций (купля-продажа доли в капитале, новация обязательства, кредитные соглашения) с Cadbury Russia Two Limited (Великобритания). В ходе проверки была установлена взаимосвязь между участниками сделки через конечного бенефициара. Суд подтвердил позицию налоговой службы о том, что уплата процентов по долгу, возникшему из-за приобретения доли в другой организации, входящей в один и тот же холдинг, является скрытым распределением прибыли общества в адрес компаний холдинга и, по сути, являются дивидендами иностранных организаций. Соответственно, выплаченные в рамках сделки суммы процентов не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, кроме того они подлежат обложению налогом на доходы иностранных организаций у источника в РФ.

Подводя итог отметим, что то выявление деловой цели — это не просто формальная часть налоговой проверки, но и важный компонент для определения законности проводимых операций. От того, насколько реалистичными и экономически обоснованными являются совершаемые компанией операции, во многом зависят итоги проверок и соответствующие затраты налогоплательщика на урегулирование налоговых последствий.