НДС при экспорте товаров в Таможенном союзе

При экспорте товаров на территорию Таможенного союза организация исчисляет НДС по нулевой ставке, подтвердить которую нужно, собрав пакет подтверждающих документов. Если подобрать необходимые документы в установленный срок не удастся, то со стоимости реализованных товаров фирма должна будет начислить НДС и подать уточненную декларацию.

 

Действие Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе (далее - ТС)*(1) распространяется на экспорт товаров между странами - участницами ТС, причем страна происхождения товара значения не имеет*(2).

Для целей расчета НДС у российских организаций к экспорту товаров приравнивается:

- изготовление товаров, предназначенных для экспорта в страны - участницы ТС*(3);

- переработка товаров (давальческого сырья), ввезенных из стран - участниц ТС, с их последующим вывозом в другие страны*(4);

 

- передача товаров по договору лизинга, который предусматривает переход права собственности к лизингополучателю, а также по договорам товарного кредита или товарного займа*(5).

 

Как определить налоговую базу

 

Налоговым кодексом установлено, что налоговой базой по НДС является договорная стоимость экспортированных товаров*(6).

 

Если организация экспортирует товары по договору товарного кредита (товарного займа) и в договоре не содержится информация о стоимости товаров, то в качестве налоговой базы принимается стоимость, которая указана в сопроводительных документах. При отсутствии данных и в договоре, и в товаросопроводительных документах налоговой базой признается стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете*(7).

 

Моментом определения налоговой базы при экспорте товаров в страны - участницы ТС является последний день квартала, в котором собран полный пакет документов, необходимых для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС*(8).

 

Чем подтвердить экспорт

 

При реализации товаров из России в страны - участницы ТС НДС начисляется по ставке ноль процентов*(9), в том числе и по товарам, реализация которых в России освобождена от налогообложения*(10). При этом право на нулевую налоговую ставку организация-экспортер должна подтвердить, ведь ее применение не является льготой*(11). Для этого фирма должна представить в инспекцию вместе с налоговой декларацией по НДС полный пакет подтверждающих экспорт документов*(12):

 

1) договор, на основании которого российский продавец экспортировал товары;

 

2) заявление покупателя о ввозе экспортированного товара и уплате косвенных налогов с отметкой налоговой инспекции страны-импортера либо о том, что ввоз таких товаров не облагается НДС;

 

3) транспортные и (или) товаросопроводительные документы, подтверждающие перемещение товара с территории России на территорию другой страны - участницы ТС (если оформление таких документов предусмотрено национальными законодательствами);

 

4) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС и предусмотренные российским налоговым законодательством (например, посреднические договоры, если российская организация экспортирует товары через посредника*(13)).

Форма декларации и порядок заполнения применяется такой же, как при обычном экспорте*(14).

 

При продаже товаров в страны - участницы ТС за организацией-экспортером сохраняется обязанность по оформлению счетов-фактур. Счет-фактура составляется и регистрируется в книге продаж в общем порядке (так же, как и при экспорте товаров в страны, которые не являются участницами ТС). Никаких исключений документами, регулирующими порядок начисления НДС при экспорте товаров в страны - участницы ТС, не предусмотрено.

 

На сбор всех необходимых документов для подтверждения экспорта организации отводится 180 календарных дней со дня отгрузки (передачи) экспортируемых товаров*(15). Если полный пакет документов в срок не был собран, то необходимо подать уточненную декларацию за тот период, в котором была фактическая отгрузка товара. При этом в декларации НДС отражается на дату отгрузки, исчисленный по ставке 18 или 10 процентов (в зависимости от того, по какой ставке облагается товар) со стоимости отгруженного товара*(16).

 

Пример

 

Российская компания отгрузила товары на сумму 150 000 руб. в Белоруссию 20.02.2014. Товар, направленный на экспорт, был куплен на территории России по цене 118 000 руб. (в т.ч. НДС, предъявленный поставщиком, - 18 000 руб.).

 

Стоимость товара в договоре на экспорт не указана. Факт передачи экспортных товаров подтвержден товарной накладной и транспортными накладными. В накладных указана стоимость отгруженных товаров.

 

В первичной декларации по НДС за I квартал 2014 г. бухгалтер Раздел 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" (далее - Раздел 4) не заполнял, НДС не начислил.

 

1-й вариант: пакет документов собран 01.04.2014 (до истечения 180-дневного срока)

В декларации по НДС за II квартал 2014 г. налоговая база в размере 150 000 руб. отражается в Разделе 4 по строке с кодом 1010404 в графе 2. В графе 3 организация должна отразить НДС к вычету - 18 000 руб.

 

Если никаких других операций по экспорту организация не производила, то в строке 010 "Итого, сумма налога, исчисленная к уменьшению по данному разделу" нужно отразить итоговую сумму НДС к вычету - 18 000 руб.

2-й вариант: пакет документов не собран до 18.08.2014 (до истечения 180-дневного срока)

В уточненной декларации по НДС за I квартал 2014 г. налоговая база в размере 150 000 руб. отражается в Разделе 6 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена" (далее - Раздел 6) по строке с кодом 1010404 в графе 2. В графе 3 по этой же строке отражается сумма НДС, исчисленная со стоимости товаров, - 27 000 руб., а в графе 4 - сумма налоговых вычетов по этой операции - 18 000 руб.

В строке 010 отражаются итоговые суммы по разделу. В строке 020 - НДС, подлежащий уплате в бюджет (если сумма по графе 3 превышает сумму по графе 4), а по строке 030 - налог, исчисленный к уменьшению (если сумма по графе 3 меньше суммы по графе 4). В нашем случае бухгалтер заполнил строку 020 - 9000 руб.

Если налоговая не подтвердила экспорт

По результатам проверки декларации и документов налоговая инспекция либо подтверждает факт экспорта и возмещает суммы входного НДС, либо не подтверждает и отказывает в возмещении налога. Обратите внимание, что в ходе проведения камеральной проверки российская налоговая может запросить сведения в рамках информационного обмена у инспекции другой страны, в которую были экспортированы товары.

 Если по результатам камеральной проверки инспекция экспорт не подтвердила, то организация не может применять нулевую налоговую ставку, а со стоимости реализованных товаров нужно начислить НДС в общем порядке по ставке 18 или 10 процентов на дату отгрузки экспортного товара*(17). При этом необходимо представить уточненную декларацию за период возникновения налоговой базы. Входной НДС, относящийся к экспортным операциям, можно принять к вычету в этом же периоде. Также компании придется уплатить и пени, начисленные с даты возникновения налоговой базы до момента уплаты налога по неподтвержденному экспорту.

Когда недостатки в документах, не прошедших камеральную проверку, будут устранены или организация соберет необходимый пакет документов, а налоговая инспекция подтвердит факт экспорта, уплаченный НДС можно будет принять к вычету, заполнив Раздел 4 налоговой декларации. При этом ранее уплаченные пени не возвращаются.

 

Пример

Возьмем условие из предыдущего примера.

Покупатель не смог представить экземпляр заявления об уплате НДС. Поскольку пакет документов не собран до 18.08.2014 (до истечения 180-дневного срока), то организация должна подать уточненную декларацию за I квартал 2014 г. За несвоевременную уплату налога по неподтвержденному экспорту налоговая инспекция начислила ей пени в размере 205 руб.

Бухгалтер сделал такие проводки.

В период приобретения товара:

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходован приобретенный товар;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - начислен НДС 18 процентов;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету входной НДС.

На дату реализации товаров (20.02.2014):

Дебет 62 Кредит 90-1

- 150 000 руб. - отражена реализация товаров на экспорт;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 100 000 руб. - списана себестоимость приобретенного товара.

На 181-й день с даты отгрузки товара (19.08.2014):

Дебет 91-2 Кредит 68

- 27 000 руб. (150 000 руб. х 18%) - начислен НДС с товаров, реализованных на экспорт;

Дебет 68 Кредит 51

- 9000 руб. (27 000 - 18 000) - перечислена разница по налогу к уплате и вычету;

Дебет 91 Кредит 68

- 250 руб. - начислены пени за просрочку платежа по налогу;

Дебет 68 Кредит 51

- 250 руб. - перечислены пени в бюджет.

 

Экспорт по договору лизинга

 

При экспорте объектов по договору лизинга налоговая база по НДС определяется на дату получения каждого лизингового платежа в размере части первоначальной стоимости предмета лизинга, предусмотренной в договоре, но не более суммы фактически полученного платежа. При этом суммы входного НДС по экспортированному предмету лизинга организация сможет принять к вычету в части фактически полученного платежа*(18).

 

Если товары переданы по договору лизинга, то при первой уплате НДС организация должна вместе с декларацией собрать полный пакет вышеуказанных подтверждающих документов. При подаче последующих деклараций организация прилагает только банковскую выписку (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление лизингового платежа в части возмещения первоначальной стоимости предметов лизинга, и экземпляр заявления лизингополучателя с отметкой налоговой инспекции об уплате налога в стране лизингополучателя.

 

Срок для сбора документов в отношении лизинговых операций прямо не указан в нормативных документах стран ТС. Многие специалисты считают, что 180-дневный срок для подтверждения нулевой ставки при вывозе предметов лизинга не применяется. Поскольку момент возникновения налоговой базы по лизинговому договору определяется по дате получения платежа, то и нулевую ставку следует подтверждать, ориентируясь на эту дату. Иными словами, к каждому лизинговому платежу можно применять ставку ноль процентов только в случае наличия необходимых документов (выписки банка и заявления лизингополучателя). Если на момент подачи декларации за квартал документы не собраны по какому-то поступившему лизинговому платежу, то в отношении него надо применять ставку 18 процентов. В дальнейшем, при сборе всех документов, уплаченный НДС можно предъявить к вычету, заполнив Раздел 4 декларации по НДС.

 

Пример

В январе 2014 г. российская и белорусская компании заключили договор поставки станка на условиях лизинга. Выкупная стоимость предмета лизинга составила 1 000 000 руб. (без НДС). Станок передан белорусской фирме (лизингополучателю) в январе 2014 г. Станок учитывается на балансе лизингополучателя. Право собственности переходит к лизингополучателю в июле 2015 г. Договор заключен сроком на 18 месяцев. Лизингополучатель уплачивает лизинговые платежи ежемесячно в размере 100 00 руб. с учетом НДС.

 

Имущество передается в лизинг по цене 1 800 000 руб., которая состоит: из выкупной цены - 1 000 000 руб., НДС с выкупной цены - 180 000 руб. (1 000 000 руб. х 18 : 100), прибыли - 525 424 руб., НДС с величины заложенной прибыли - 94 576 руб.

 

Ежемесячный платеж состоит из выкупной стоимости - 34 444 руб. ((1 000 000 руб. + 180 000 руб.) : 18 мес.) и 65 556 руб. ((525 424 руб. + 94 576 руб.) : 18 мес.).

 

Бухгалтер лизингодателя произвел следующие записи.

 

Январь 2014 г.:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 1 800 000 руб. - отражена задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам;

Дебет 91-2 Кредит 03

- 1 000 000 руб. - списана стоимость лизингового имущества;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 180 000 руб. - отражен НДС, относящийся к стоимости имущества;

Дебет 91-2 Кредит 98

- 620 000 руб. (1 800 000 - 1 000 000 - 18 000) - разница между общей суммой лизинговых платежей и выкупной стоимостью имущества отнесена на доходы будущих периодов;

Дебет 011

- 1 800 000 руб. - отражена первоначальная стоимость станка по договору лизинга, переданного лизингополучателю.

Февраль 2014 г.:

Дебет 76 Кредит 90-1

- 100 000 руб. - начислен лизинговый платеж за февраль;

Дебет 51 Кредит 76

- 100 000 руб. - получен лизинговый платеж за февраль;

Дебет 76 Кредит 68

- 10 000 руб. (180 000 руб. : 18 мес.) - начислен НДС к уплате в бюджет с выкупной стоимости оборудования;

Дебет 98 Кредит 90-1

- 34 444 руб. (620 000 руб. : 18 мес.) - начислен доход от сдачи имущества в лизинг;

Дебет 90-1 Кредит 76

- 5254 руб. (34 444 руб. х 18/118) - отражен НДС, относящийся к доходу по лизинговой деятельности;

Дебет 76 Кредит 68

- 5254 руб. - начислен НДС в бюджет с дохода по лизинговой деятельности за февраль, пакет документов по ставке 0% не собран.

В следующем месяце, если будет собран пакет документов, бухгалтер сделает следующую проводку:

Дебет 68 Кредит 91-1

- 15 254 руб. (10 000 + 5 254) - заявлен вычет НДС по ранее начисленному в феврале налогу по неподтвержденному экспорту, собран пакет документов за февраль.

 

Если лизингополучатель перечислит платеж в большем, чем установлено в договоре, размере, то НДС начисляется исходя из фактически полученных сумм.

 

Так, например, в марте, если лизингополучатель заплатит 200 000 руб., то НДС будет начислен такими проводками:

 

Дебет 76 Кредит 68

- 10 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с выкупной стоимости оборудования;

Дебет 98 Кредит 90-1

- 134 444 руб. (200 000 - 65 556) - начислен доход от сдачи имущества в лизинг;

Дебет 90-1 Кредит 76

- 20 508 руб. (134 444 руб. х 18/118) - отражен НДС, относящийся к доходу по лизинговой деятельности;

Дебет 76 Кредит 68

- 20 508 руб. - начислен НДС в бюджет с дохода по лизинговой деятельности за март, пакет документов по ставке 0% не собран.

 

И так далее до полного погашения всей стоимости станка по лизингу в июле 2015 г. и сбора подтверждающих документов в августе 2015 г. по последнему лизинговому платежу за июль.

 

Кредит 011

- 1 800 000 руб. - списана первоначальная стоимость станка, переданного в лизинг.

 

Источник: "Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2014 г., система ГАРАНТ