Улучшение (доработка) НМА в виде ПО

Какие есть подходы к квалификации затрат на доработку ПО? Когда и почему затраты нельзя списать на расходы, а нужно капитализировать? Какова цена ошибки в квалификации затрат? Какие есть способы капитализации? Почему «упрощенцам» опасно дорабатывать ПО? Разберем эти вопросы далее.

Какие улучшения (доработки) НМА в виде ПО подлежат капитализации, а какие сразу списываются на расходы?

Согласно МСФО (IAS 38 «Нематериальные активы») природа НМА такова, что во многих случаях их совершенствование или частичная замена не производится. Лишь изредка последующие затраты – затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного/созданного НМА, признаются в составе балансовой стоимости актива.

Затраты на улучшение (доработку) включаются в состав НМА, если отвечают, в том числе, критериям идентифицируемости, контроля над ресурсом и наличия будущих экономических выгод. Идентифицируемость означает отделимость (возможность обособления, отделения и отчуждения).

Кроме того, улучшения (доработки) НМА имеют место, если значительно изменяются функциональные возможности или технологические особенности эксплуатации НМА.

Примеры случаев капитализации последующих затрат в стоимости НМА в виде ПО:

• в результате улучшений (доработок) создан новый функционал, существенно расширяющий возможности эксплуатации ПО в деятельности компании и получения ею экономических выгод от использования актива;
• существенно изменилась технологическая основа используемого ПО, что приводит к увеличению экономической выгоды от использования актива.

Не приводят к появлению новых версий ПО и улучшениям НМА работы и услуги, выполняемые в рамках сопровождения (то есть работы, необходимые для обеспечения устойчивого функционирования и развития системы), такие как:

• обновление ПО в части исправлений дефектов и недоработок, обнаруженных в процессе использования;
• поддержка работоспособности, профилактика и устранение сбоев в работе ПО;
• донастройка ПО к среде пользователя и т.п.

Такие затраты не отвечают критериям признания НМА и списываются в качестве расходов при их возникновении, влияя на показатель текущей прибыли (убытка). Как правило такие затраты невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса компании в целом.

Какие риски возникают при неправильной квалификации затрат на улучшения (доработку) НМА, не являющихся таковыми и наоборот?

В бухгалтерском учете – это риски искажения показателя нераспределенной прибыли (убытка) (как одно из возможных последствий - некорректная выплата дивидендов).

В налоговом учете для ОСНО – это риски переплаты налога на прибыть с последующим его занижением в результате амортизации «ложно» доработанного НМА, в обратном случае, когда признаются текущие расходы вместо капитализации, возникает риск занижения налога.

В налоговом учете для УСНО – это риск занижения налога по упрощенной системе (независимо от того являются расходы капитализируемыми или текущими).

Каковы подходы к бухгалтерскому и налоговому учету затрат на улучшения (доработки) НМА в виде ПО, подлежащих капитализации?

Бухгалтерский учет. Согласно новой редакции ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 14/2022, которые вступили в действие с отчетности за 2024 год, улучшения (доработки) НМА увеличивают их первоначальную стоимость, однако порядок учета таких операций четко не регламентирован. Поэтому компании вправе руководствоваться Рекомендацией БМЦ Р-145/2022-КпР «Использование данных МСФО при переходе на ФСБУ» и считать, что ранее разработанный способ учета улучшений (доработок) НМА основанный на принципах МСФО и закрепленный в учетной политике, обеспечивает соответствие входящих данных об НМА требованиям новых ФСБУ и может применяться и далее.

Напомним, что в период действия ПБУ 14/2007, которым не были закреплены положения о возможности улучшений (доработок) НМА и способе учета таковых, компании, осуществляющие капитальные вложения в НМА вправе были закрепить способ их учета (от накопления до признания и выбытия) в учетной политике, последовательно руководствуясь (п. 7.1 ПБУ 1/2008) (а) международными стандартами (в частности, IAS 38 "Нематериальные активы"), (б) действующими ПБУ и ФСБУ по иным вопросам (по аналогии), (в) рекомендациями в области бухучета.

Подходы к капитализации, которые закрепились на практике до появления ФСБУ 14/2022:

1. Увеличение стоимости дорабатываемого актива (по аналогии с модернизацией ОС).
2. Принятие к учету нового, улучшенного (доработанного) актива с одновременным выбытием дорабатываемого актива (новая стоимость образуется из затрат на доработку и остаточной стоимости выбывающего актива).
3. Принятие к учету доработок отдельно от первоначально созданного/приобретенного) в виде связанных между собой инвентарных объектов.

В любом случае, переход на иной способ учета улучшений/доработок НМА (отличный от применяемого ранее) требует обоснования (например, с учетом требования рациональности) и закрепления в учетной политике на соответствующий год.




Налоговый учет для ОСНО. С 31.08.2023 организации вправе изменять первоначальную стоимость НМА в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации (п. 2 ст. 257 НК РФ).




В вопросе улучшения (доработки) НМА в виде ПО необходимо ориентироваться на Письмо Минцифры России от 27.01.2022 N П11-2-05-200-3571. В нем аналогом модернизации ОС выступает модификация ПО (его "видоизменение", "преобразование"), которая в свою очередь является частью такого процесса как разработка ПО. Таким образом, в отсутствии специальных налоговых правил сбора и признания затрат на модификацию ПО, возможно заимствовать подход, разработанный для целей бухгалтерского учета.




Налоговый учет для УСНО.В силу пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в закрытый перечень расходов включены только расходы на приобретение/создание НМА (в отличие от ОС, по которым в составе расходов названа и достройка, модернизация и т.д.).




При этом расходы на приобретение/создание НМА подлежат признанию - с момента принятия этих НМА на бухгалтерский учет (пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В силу п. 4 ст. 346.16 НК РФ к НМА в целях применения УСНО относятся активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. В части расходов на улучшения (дооборудование), в п. 4 ст. 346.16 НК РФ есть отсылка к норме п. 2 ст. 257 НК РФ, но только в части ОС.




Совокупный анализ норм гл. 26.2 НК РФ указывает на то, что существует риск исключения расходов на улучшения (доработки) НМА по формальным основаниям (отсутствие прямой нормы в закрытом перечне расходов), независимо от того, каким способом осуществляется признание в бухгалтерском учете. Однако такой подход оспорим, в силу экономической сущности фактических доработок (идентифицируемость, наличие контроля и будущих экономических выгод), которая указывает на выполнение условий для признания данных затрат в качестве отдельного инвентарного объекта НМА во взаимосвязи с первоначальным объектом.