методолог BDO Unicon Outsourcing
В помощь аудиторам Минфин России опубликовал рекомендации *(1), которые полезны не только проверяющим, но и тем, кто проверяется, отвечает за результаты аудиторской проверки перед руководством.
Конкретные рекомендации ведомства по отдельным позициям бухгалтерской отчетности указаны в Разделе III "Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности" приложения к Письму. Остановимся на некоторых наиболее распространенных ситуациях.
Признание расходов на выплату работникам организации премии по итогам работы за год
В соответствии с ПБУ 8/2010 *(2) обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть наряду с иными условиями в результате действий компании, которые вследствие установившейся прошлой практики или ее заявлений указывают другим лицам, что компания принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что эти обязанности будут выполнены.
В случае, когда установленная система премирования работников предусматривает выплату премии в следующих за отчетным периодах при достижении соответствующих показателей (условий) в отчетном году, организация на основе оценки вероятности достижения таких показателей (условий) в отчетном году признает оценочное обязательство*(3).
Система премирования в компании, как правило, устанавливается Положением об оплате труда или Положением о премировании. На практике ссылка на эти документы чаще всего делается в трудовых договорах. Если заключен коллективный договор, то в нем также ссылаются на соответствующие Положения или они оформляются как приложения к договору. Для признания оценочного обязательства важно наличие этих документов как прошлого события, подтверждающего заявление руководства о принятии обязательства по выплате премии.
Оценочное обязательство отражается по дебету счетов расходов от обычных видов деятельности (20, 26, 44) и кредиту счета резервов (96).
Если мы рассматриваем дату 31 декабря, на которую составляется годовая бухгалтерская отчетность, то оценочное обязательство может быть создано как в отношении премии по итогам IV квартала, так и по итогам года в целом. Премия по итогам декабря, как правило, подсчитывается сразу по оперативным данным и выплачивается вместе с заработной платой за декабрь. Поэтому обязательство по премии за декабрь отражается прямо по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
Формирование квартальных и годовых показателей деятельности требует более длительного периода для сбора информации и проверки. Одновременно происходит оценка персонального вклада работников в достижения компании. Результаты такой оценки по общему правилу оформляются приказом по организации. Приказ обычно издается в году, следующем за отчетным годом. На основании приказа бухгалтерия начисляет премию работникам и отражает сумму премии по кредиту счета 70 и дебету счета 96.
Сумму оценочного обязательства следует подтвердить расчетом. Порядок расчета определяется в учетной политике организации. При этом следует иметь в виду, что резерв создается с учетом начислений во внебюджетные фонды (ПФР и ФСС России).
Бухгалтерские проводки будут следующими.
31 декабря:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 96
- отражено оценочное обязательство в виде начисленного резерв на выплату премии в следующем году с учетом начислений во внебюджетные фонды на основании расчета.
Дата издания приказа на выплату премии в следующем году:
Дебет 96 Кредит 70
- начислена премия каждому работнику за счет резерва на основании приказа;
Дебет 96 Кредит 69
- начислены взносы на обязательное страхование в ПФР и ФСС России.
Погашено оценочное обязательство.
Отражение в бухгалтерском учете сумм торгового сбора*(4)
Информация о суммах уплаченного (подлежащего уплате) торгового сбора, принятого (подлежащего принятию) в счет уменьшения исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода налога на прибыль*(5), раскрывается в составе пояснений к показателю текущего налога на прибыль отчета о финансовых результатах или (в случае существенности) - отдельным показателем, детализирующим показатель текущего налога на прибыль.
При утрате права на уменьшение исчисленного за отчетные (налоговый) периоды налога на прибыль на сумму торгового сбора, числящегося по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет по расчетам по налогу на прибыль), указанная сумма торгового сбора относится на финансовые результаты отчетного периода*(6).
Операции по торговому сбору, на первый взгляд, представляются несложными. Однако в декларации по налогу на прибыль и бухгалтерском учете торговый сбор отражается особым образом.
В декларации по налогу на прибыль*(7) сумму уплаченного торгового сбора указывают по строкам 240 и 260 Листа 02, которые в декларации предназначены для случаев уплаты налога на прибыль за границей. В связи с тем что официальная форма декларации еще не поменялась, специалисты ФНС России рекомендуют*(8) использовать имеющиеся в ней строки, соответствующие аналогичным ситуациям.
Налог, уплаченный за границей, так же как торговый сбор, не может превышать сумму налога на прибыль, подлежащую зачислению в российский бюджет.
В бухгалтерском учете рекомендации специалистов Минфина России по отражению торгового сбора до выхода Письма и после него отличаются.
Ранее торговый сбор специалисты рекомендовали учитывать в составе расходов от обычных видов деятельности на счете 44 "Расходы на продажу"*(9). Следуя рекомендациям, операции по торговому сбору отражаются проводками:
Дебет 44 Кредит 68 (торговый сбор)
- начислен торговый сбор;
Дебет 68 (торговый сбор) Кредит 51
- уплачен торговый сбор.
В налоговом учете расходы по торговому сбору не признаются*(10), поэтому следует отразить постоянное налоговое обязательство, если организация применяет ПБУ 18/02 *(11):
Дебет 99 Кредит 68 (налог на прибыль)
- начислено ПНО (сумма торгового сбора х 20%).
В бухгалтерском учете эксперты рекомендуют отражать "зачет" торгового сбора и налога на прибыль, используя счет 99:
Дебет 68 (налог на прибыль) Кредит 99
- уменьшен налог на прибыль за налоговый (отчетный) период на сумму торгового сбора.
Следуя же рекомендациям Письма, операции по торговому сбору отражают проводками:
Дебет 68 (налог на прибыль) Кредит 68 (торговый сбор)
- начислен торговый сбор;
Дебет 68 (торговый сбор) Кредит 51
- уплачен торговый сбор.
Таким образом, торговый сбор для компаний, уплачивающих налог на прибыль, в расходах не отражается, а сразу относится на расчеты по налогу на прибыль. Сумма торгового сбора указывается в пояснениях к отчету о финансовых результатах по строке "Текущий налог на прибыль". При этом в случае существенности величины торгового сбора рекомендуется отразить торговый сбор отдельной строкой.
Предложенная схема проводок соответствует отражению расчета налога на прибыль в декларации. Исчисленное обязательство по прибыли к уплате уменьшается на сумму уплаченного торгового сбора прямо в декларации.
Рассмотрим случай, когда организация утрачивает право уменьшить налог на прибыль на сумму уплаченного торгового сбора.
Организация может утратить право уменьшения налога на прибыль в разных ситуациях:
- при образовании налогового убытка по результатам налогового периода;
- при принудительной постановке на учет (неподаче в налоговый орган уведомления о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора)*(12).
В таком случае сумму торгового сбора, отраженную по дебету счета 68 (налог на прибыль), рекомендуется относить на финансовые результаты:
Дебет 99 Кредит 68 (налог на прибыль)
- торговый сбор отнесен на убытки.
Так же следует поступать, когда организация может зачесть по налогу на прибыль только часть торгового сбора из-за недостаточности исчисленного налога в годовой декларации по налогу на прибыль за налоговый период. В этом случае часть торгового сбора, превышающая налог на прибыль за год, относится на финансовые результаты.
В настоящий момент специалисты Минфина России не прокомментировали различия в подходе по учету торгового сбора. Бухгалтер самостоятельно должен определиться с вариантом учета на основании своего профессионального суждения. На взгляд автора, порядок учета торгового сбора, рекомендованный аудиторам, более достоверно отражает правила, предусмотренные налоговым законодательством.
Отражение страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в Отчете о движении денежных средств
В соответствии с ПБУ 23/2011 *(13) в Отчете о движении денежных средств*(14) отражаются платежи и поступления денежных средств и денежных эквивалентов. Денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации.
При формировании Отчета о движении денежных средств суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды Минфин России рекомендует отражать в указанном отчете в разделе "Денежные потоки от текущих операций" по группе статей "в связи с оплатой труда работников"*(15).
Организации самостоятельно определяют детализацию по статьям данного Отчета*(16). В то же время основные статьи Отчета о движении денежных средств указаны в разделе "Платежи", а именно:
- поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги;
- в связи с оплатой труда работников;
- проценты по долговым обязательствам;
- налог на прибыль организаций;
- прочие.
Из представленного перечня однозначно не следует, по какой статье отражать взносы во внебюджетные фонды (ПФР, ФФОМС, ФСС России). С одной стороны, эти платежи аналогичны налогам как фискальное обременение выплат работникам и могут быть определены бухгалтерами по статье "прочие". С другой стороны, расходы по взносам всегда сопровождают расходы по оплате труда и другим выплатам в пользу работников.
По своему экономическому содержанию они непосредственно связаны с оплатой труда и часто на практике включаются организациями в расходы по оплате труда при планировании финансовых показателей.
В данном случае рекомендации Минфина России не оставляют сомнений для бухгалтера и четко указывают на то, что взносы во внебюджетные фонды следует показывать вместе с платежами по оплате труда по одной статье Отчета о движении денежных средств.
Хранение электронных документов бухгалтерского учета*(17)
До утверждения федерального стандарта бухгалтерского учета, устанавливающего требования к документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, для организации хранения документов бухгалтерского учета, в том числе первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, составленных в виде электронного документа, подписанного электронной подписью, применяются Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете*(18) (в части, не противоречащей соответствующим законодательным и иным нормативным правовым актам, изданным позднее), и Правила организации хранения, комплектования, учета и использования документов Архивного фонда Российской Федерации и других архивных документов в органах государственной власти, органах местного самоуправления и организациях*(19).
В соответствии с законом "О бухгалтерском учете"*(20):
- первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета составляются на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью;
- первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года;
- хранение документов бухгалтерского учета организуется руководителем экономического субъекта.
Хранение документов является важной частью процесса бухгалтерского учета. Документы подтверждают данные бухгалтерской отчетности, тем самым обеспечивают достоверность информации для пользователей бухгалтерской отчетности и защищают интересы компании в отношении ее обязательств и требований. Рекомендации Минфина России направлены на разъяснение порядка правильного хранения документов бухгалтерского учета.
Оба нормативных документа (Положение и Правила) указывают на необходимость создания безопасных условий хранения документов: выделение отдельных помещений, обеспечение ограниченного доступа, противопожарной безопасности, архивного делопроизводства. Следует иметь в виду, что некоторые документы, относящиеся к трудовым отношениям, имеют длительный срок хранения - не менее 75 лет*(21). Организация может передать свои документы на хранение в Государственный Архив на основании договора. Скорее всего, этот договор является возмездным. На взгляд автора, процедуру хранения документов лучше доверить профессионалам архивного дела. Они правильно и системно обеспечат соблюдение всех необходимых формальностей и предоставят организации необходимые рекомендации.
──────────────────────────────────────────────────────────
*(1) приложение к письму Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355 (далее - Письмо)
*(2) утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н
*(3) п. 3 Раздела III приложения к Письму
*(4) ст. 410-418 НК РФ
*(5) п. 10 ст. 286 НК РФ
*(6) п. 11 Раздела III приложения к Письму
*(7) утв. приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@
*(8) письмо ФНС России от 12.08.2015 N ГД-4-3/14174@
*(9) письмо Минфина России от 24.07.2015 N 07-01-06/42799
*(10) п. 19 ст. 270 НК РФ
*(11) утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н
*(12) абз. 2 п. 10 ст. 286 НК РФ
*(13) утв. приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н
*(14) утв. приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н (далее - Приказ)
*(15) п. 12 Раздела III приложения к Письму
*(16) п. 3 Приказа
*(17) п. 17 Раздела III приложения к Письму
*(18) утв. приказом Минфина СССР от 29.07.1983 N 105 (далее - Положение)
*(19) утв. приказом Минкультуры России от 31.03.2015 N 526 (далее - Правила)
*(20) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ
*(21) п. 4.1 приложения к приказу Минкультуры России от 25.08.2010 N 558
Источник: журнал «Актуальная бухгалтерия»
