Скидки, отзыв лицензии банка, фонды...

Следуя сложившейся традиции, Минфин России в очередной раз опубликовал ежегодные рекомендации по проведению аудита бухгалтерской отчетности*(1). Данные рекомендации также представляют интерес и для организаций, составляющих бухгалтерскую отчетность.

В статье мы остановимся более подробно на некоторых разъяснениях Письма, приведенных в разделе III "Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности".

Признание скидок при продаже и признание скидок при отражении расходов

При определении стоимости товара продавец может предусмотреть ее уменьшение в зависимости от различных условий, то есть предоставить скидку*(2). Условие предоставления скидки, связанной с изменением цены товара, может быть определено в договоре поставки, дополнительном соглашении к нему или другом документе. Важно это условие подтвердить документально.
При отгрузке товара составляются первичные документы, обычно это товарные накладные по форме N ТОРГ-12, на основании которых отражается списание или поступление товаров. Если продавец предоставляет скидку, уменьшающую стоимость товара, в бухучете следует произвести соответствующие корректировки. Операции по корректировке отражаются также на основании первичных учетных документов. На практике для отражения в учете скидок чаще всего составляется бухгалтерская справка, вносить изменения в товарную накладную не нужно.

Признание скидок при продаже. Текст из рекомендаций Минфина России:
"Согласно ПБУ 9/99 выручка определяется с учетом всех скидок, предоставленных организацией согласно договору.
Исходя из этого, если договором предусмотрено предоставление покупателю (заказчику) скидки при соблюдении им определенных договором условий, то продавец признает выручку по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки. При этом учитываются все скидки, независимо от формы предоставления их (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров, др.)".
Форма предоставления скидки в данном контексте, на наш взгляд, означает способ возможного погашения разницы, возникающей у продавца по расчетам с покупателем в результате уменьшения дебиторской задолженности за товар.

Скидки предоставляют:

• в момент продажи или после нее в отношении будущих продаж;
• после продажи - в отношении проданного товара, произведенных работ или оказанных услуг. Это так называемые ретро-скидки.

Нужно только отразить реализацию стандартными проводками:
Дебет 62 (50) Кредит 90-1 - отражена выручка от реализации с учетом скидки;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с фактической суммы реализации;
Дебет 51 Кредит 62 - получена оплата от покупателя с учетом скидки.
Если скидка предоставлена на уже проданный товар, работы или услуги, то такая скидка отражается в бухучете в зависимости от того, когда оформили документ о скидке:
1) до окончания года, в котором прошла реализация;
2) после окончания года, в котором прошла реализация.

Пример
Рассмотрим первый вариант. Скидка предоставлена в том же году, когда прошла реализация.
Компания "Альфа" продает товары оптом. Организация применяет метод начисления. Налог на прибыль платит ежеквартально.
10.10.2014 "Альфа" заключила договор купли-продажи с компанией "Бета" на приобретение партии товаров. В договор включено условие о том, что если "Бета" приобретает у "Альфы" товары на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.), "Альфа" уменьшает их стоимость и предоставляет скидку.
20.10.2014 "Бета" приобрела у "Альфы" партию товаров на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.).
Себестоимость проданных "Альфой" товаров составила 50 000 руб.
Согласно условиям договора купли-продажи 25.10.2014 компания "Альфа" предоставила компании "Бета" скидку в размере 10% от стоимости товаров, направив покупателю уведомление.
Скорректируем выручку от реализации в периоде на сумму скидки в момент ее предоставления. В бухучете такие операции отразим следующим образом.
На момент реализации (20.10.2014), т.е. до предоставления скидки, оформим обычные проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 18 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 50 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров.
В момент предоставления скидки (25.10.2014):
Дебет 62 Кредит 90-1
- 11 800 руб. - сторнирована выручка по ранее отгруженным товарам, работам, услугам на сумму предоставленной скидки;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 1800 руб. - сторнирован НДС от суммы предоставленной скидки (после выставления корректировочного счета-фактуры покупателю).
Поскольку скидка привела к уменьшению цены товара, то налоговая база по налогу на прибыль корректируется в текущем отчетном периоде на сумму скидки, т.е. в IV квартале 2014 г.
В налоговом регистре за октябрь 2014 г. бухгалтер включил:
- в состав доходов - 90 000 руб.;
- в состав расходов - 50 000 руб.

Рассмотрим второй вариант.
Скидка предоставлена в периодах, следующих за годом, в котором прошла реализация.
Сохраним условия предыдущего примера. Изменим только дату предоставления скидки. Руководители компаний "Альфа" и "Бета" 25.01.2015 подписали дополнительное соглашение о скидке в размере 10%. При этом ранее договор не содержал условие о конкретном размере скидки.
На момент предоставления скидки (25.01.2015) отразим скидку в составе прочих расходов в текущем периоде на дату предоставления*(3).
При выявлении расходов прошлых лет в учете делаем проводки:
Дебет 91-2 Кредит 62
- 10 000 руб. - выявлены убытки прошлых лет, связанные с предоставлением скидки покупателю (без учета НДС);
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62
- 1800 руб. - принят к вычету НДС от суммы предоставленной скидки (после выставления корректировочного счета-фактуры покупателю).
Предоставление скидки в январе 2015 г. связано с продажей товаров в октябре 2014 г. (прошлого отчетного года). Данный факт хозяйственной жизни произошел после отчетной даты 31.12.2014, но до даты подписания бухгалтерской отчетности (31.03.2015). В этом случае получение скидки следует считать событием после отчетной даты.

Важно учитывать: в бухгалтерской отчетности прошлого года (2014) это событие подлежит отражению только в том случае, если оно является существенным (если без знания о нем невозможна достоверная оценка результатов деятельности организации). Существенность устанавливается организацией самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.
Допустим, что размер скидки для компании "Альфа" является существенной величиной. В этом случае в бухгалтерском учете следует сделать следующие записи.
На 31 декабря 2014 г.:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 10 000 руб. - сторнирована выручка в размере скидки (без учета НДС), предоставленной покупателю в январе 2015 г., следующего за отчетным годом. Запись сделана заключительными проводками в связи с признанием данного факта событием после отчетной даты.
На 25 января 2015 г.
Дебет 62 Кредит 90-1
- 10 000 руб. - восстановлена запись по отражению в учете события после отчетной даты;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 10 000 руб. - сторнирована выручка в размере предоставленной покупателю скидки в периоде, в котором событие фактически произошло;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62
- 1800 руб. - принят к вычету НДС от суммы предоставленной скидки (после выставления корректировочного счета-фактуры покупателю).

Проводки по НДС не включаем в заключительные записи отчетного года, так как право на вычет появляется у продавца только на дату составления документа, подтверждающего предоставление скидки (25.01.2015). Вычет НДС "Альфа" отразит в декларации за I квартал нового года, в котором было подписано дополнительное соглашение.

В ином случае расчеты с налоговой инспекцией у компании "Альфа" не будут совпадать. По правилам бухучета суммы, отражаемые в бухгалтерской отчетности по расчетам с бюджетом, должны быть согласованы и тождественны*(4).
Уменьшение цены на товары затрагивает налоговые обязательства продавца по налогу на прибыль в прошедшем налоговом периоде.
В этом случае организация имеет право:

• сдать уточненные декларации по налогу на прибыль за прошлый налоговый период;
• не подавать уточненные декларации, а пересчитать налоговую базу и сумму налога за тот период, в котором была предоставлена скидка, и отразить это в налоговой декларации за этот же период.

Признание скидок при отражении расходов. Текст из рекомендаций Минфина России:
"Согласно ПБУ 10/99 расходы определяются с учетом всех скидок, предоставленных организации согласно договору.
Исходя из этого, если договором предусмотрено предоставление продавцом покупателю (заказчику) скидки, то покупатель (заказчик) признает расходы по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки (за исключением случая, когда покупатель (заказчик) не способен (или не намерен) соблюдать условия получения скидки). При этом учитываются все скидки, независимо от формы предоставления их (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров, др.)".
В бухучете расходы отражаются за вычетом суммы скидки*(5).
Поставщик может предоставить скидку и позднее, после отгрузки товаров покупателю. Тогда порядок отражения скидок в бухучете покупателя зависит от нескольких факторов:

• были ли реализованы товары, по которым получена скидка;
• когда состоялась реализация этих товаров - в предыдущем или в текущем календарном году;
• когда были произведены работы, оказаны услуги - в предыдущем или в текущем календарном году.

Пример
Воспользуемся условиями предыдущего примера в случае предоставления скидки на товары.

Рассмотрим первый вариант.
Если на дату предоставления скидок товары не были реализованы, стоимость полученных товаров уменьшается проводкой:
Дебет 41 Кредит 60
- 10 000 руб. - сторнирована стоимость товаров на величину скидки;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - сторнирован "входной" НДС с разницы между стоимостью товаров до и после получения скидки;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 1800 руб. - восстановлен НДС с разницы между стоимостью товаров до и после получения скидки.

Рассмотрим второй вариант.
Если реализация этих товаров состоялась в предыдущем (отчетном) или в текущем календарном году:
а) если товары, по которым предоставлены скидки, были реализованы в текущем календарном году, в бухучете сделайте следующие записи:
Дебет 90-2 Кредит 41
- 10 000 руб. - сторнирована себестоимость проданных товаров на сумму предоставленной скидки;
Дебет 41 Кредит 60
- 10 000 руб. - скорректирована задолженность продавца на сумму предоставленной скидки;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - сторнирован "входной" НДС с разницы между стоимостью товаров до и после получения скидки;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 1800 руб. - восстановлен НДС с разницы между стоимостью товаров до и после получения скидки;
б) если товары были реализованы в предыдущем (отчетном) году, их стоимость не корректируется. В бухучете отражается прибыль прошлого отчетного периода, выявленная в текущем году:
Дебет 60 Кредит 91-1
11 800 руб. - отражен доход в виде уменьшения задолженности перед поставщиком по товарам, полученным со скидкой;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 1800 руб. - восстановлен НДС с разницы между стоимостью товаров до и после получения скидки.
Поскольку скидка предоставляется после принятия к учету товаров, а фактическая себестоимость товаров изменению не подлежит, в учете покупателя скидка отражается в составе прочих доходов.
Предоставление поставщиком товаров ретроспективной скидки по окончании отчетного года до даты подписания бухгалтерской отчетности является корректирующим событием после отчетной даты, которое отражается в учете заключительными оборотами отчетного периода в случае признания данного события существенным. В этом случае фактическая себестоимость товаров должна быть сформирована за вычетом скидок, в том числе предоставленных после принятия товаров к учету. Бухгалтеру следует сделать корректировочные (сторнировочные) проводки по счетам учета товаров и их себестоимости.

Рассмотрим третий вариант.
Если работы были произведены, оказаны услуги в предыдущем или в текущем календарном году:
а) если скидка на выполненные работы (оказанные услуги) предоставлена в текущем году.
Допустим, что в 2014 г. компания "Гамма" заключила договор оказания консультационных услуг с компанией "Партнер". В договор включено условие о том, что если "Гамма" приобретает у "Партнера" услуги на сумму 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.), "Партнер" уменьшает их стоимость на 10%.
В IV квартале 2014 г. стоимость услуг, оказанных "Партнером" обществу "Гамма", составила 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.).
Во исполнение условий договора оказания услуг 31.12.2014 "Партнер" предоставил "Гамме" скидку в размере 10% от стоимости услуг за год.

В бухучете уменьшение стоимости услуг отражается так:
Дебет 20 (25, 26, 44, 91) Кредит 60
- 100 000 руб. - уменьшена стоимость услуг на величину скидки;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - сторнирован "входной" НДС с разницы между стоимостью услуг до и после получения скидки;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 18 000 руб. - восстановлен НДС с разницы между стоимостью услуг до и после получения скидки;

б) если работы (услуги) были произведены в предыдущем году, их стоимость не корректируется.
Сохраним условия предыдущего примера. Изменим только дату предоставления скидки. Руководители компаний "Гамма" и "Партнер" 25.01.2015 подписали дополнительное соглашение о скидке. Ранее договор не содержал условие о конкретном размере скидки.

В бухучете отражается прибыль прошлого отчетного периода, выявленная в текущем году:
Дебет 60 Кредит 91-1
- 118 000 руб. - отражен доход в виде уменьшения задолженности перед исполнителем по услугам, произведенным со скидкой;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 18 000 руб. - восстановлен НДС с разницы между стоимостью услуг до и после получения скидки.
Восстановленная сумма НДС увеличила налоговую базу компании "Гамма" за I квартал 2015 г. на 18 000 руб.
Сумма скидки при расчете налога на прибыль учитывается в составе внереализационных доходов в момент ее предоставления за I квартал 2015 г.

Отражение средств на счете банка, у которого отозвана лицензия

Текст из рекомендаций Минфина России:
"В соответствии с ПБУ 4/99 показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Исходя из этого, существенная сумма денежных средств на расчетном счете в кредитной организации, у которой отозвана лицензия на осуществление банковских операций, раскрывается отдельной статьей (например, "Средства на счетах, операции по которым прекращены") в разделе "Оборотные активы" бухгалтерского баланса.

С момента отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций до момента подачи организацией заявления на закрытие расчетного счета в такой кредитной организации и возврат средств указанные средства отражаются в бухгалтерском учете на счете 55 "Специальные счета в банках". После подачи заявления указанные средства отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Со дня отзыва лицензии у банка денежные средства учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках". В бухучете это отражается проводкой:
Дебет 55 Кредит 51 - отражены остатки денежных средств на счете в банке, у которого отозвана лицензия.
После того как подается заявление на закрытие счета и на возврат денег, в бухучете отражается дебиторская задолженность в размере остатка средств, находящихся на счете:
Дебет 76 Кредит 55 - отражена дебиторская задолженность банка на сумму денежных средств, находящихся на счете (на дату подачи заявления);
Дебет 91-2 Кредит 63 - создан резерв по сомнительным долгам банка.
Списать возникшую задолженность со счета 76 можно при наступлении одного из следующих случаев:

• банк погасил долг (например, в ходе процедуры банкротства)*(6);
• банк ликвидирован*(7).

Признание расходов, для финансирования которых созданы фонды (резервы)

Текст из рекомендаций Минфина России:
"В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Расходы признаются в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни). ПБУ 10/99 не ставит признание расходов в зависимость от наличия (отсутствия) источника их финансового обеспечения (фондов развития производства, фондов потребления и иных аналогичных фондов) и периода (времени) их формирования".

Поясним, что речь идет о формировании фондов, которые отражают информацию о направлении средств чистой прибыли организации, остающейся после уплаты налогов.

Поскольку рассматриваемым объектом учета являются источники хозяйственных средств организации, отражение информации о направлении использования нераспределенной прибыли не означает отражение информации о конкретных операциях (расходах) в рамках этих направлений (фондов).
Таким образом, операции начисления премий за счет фонда потребления, оплаты путевок за счет фонда социальной сферы, затраты на приобретение основных средств отражаются в учете в корреспонденции счетов соответствующих расходов. На наш взгляд, конкретные операции по выплатам за счет фонда потребления и фонда социальной сферы целесообразно отражать в составе прочих расходов по отдельным статьям на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Приобретение основных средств, как обычно, отражается через счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Объясняется это тем, что расходы, источником которых является чистая прибыль, не должны участвовать в формировании себестоимости продукции, товаров, работ (услуг). При этом прямое уменьшение нераспределенной прибыли при регистрации в учете затрат не предусмотрено Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Экономически это понятно, так как чистая прибыль организации принадлежит собственникам. Прямой расход по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" предусмотрен только в целях выплаты дивидендов и погашения убытков организации.
Направление чистой прибыли на создание резервного или иного фонда осуществляется в порядке и размерах, предусмотренных уставом организации, по решению учредителей или участников общества.

Чистая прибыль, полученная в результате финансово-хозяйственной деятельности организации, по решению общего собрания акционеров (участников) может быть направлена:

• на увеличение уставного капитала;
• погашение убытков прошлых лет;
• выплату дивидендов (доходов);
• формирование резервного капитала организации;
• создание других фондов специального назначения (фонда акционирования работников общества, фонда социальной сферы, фонда накопления, фонда потребления и т.д.);
• производственное развитие организации.

Поэтому распределение прибыли по результатам года относится к категории событий после отчетной даты. Такое событие раскрывается в пояснительной записке, но бухгалтерские записи в прошедшем году не делаются. Бухгалтерские записи, отражающие решение общего собрания, в том числе по распределению чистой прибыли, производятся в периоде проведения собрания*(9). При этом в пояснительной записке к отчетности за предыдущий год организация раскрывает информацию о событиях после отчетной даты*(10).
При отражении в бухгалтерском учете направления чистой прибыли на создание фондов специального назначения (фонда акционирования работников общества, фонда социальной сферы, фонда накопления, фонда потребления и т.д.) необходимо учитывать, что средства фондов специального назначения расходуются исключительно на цели, предусмотренные в уставе, положениях или иных локальных документах общества.

Аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий (в т.ч. и на выплаты сотрудникам) и еще не использованные, могут разделяться. Об этом указано в Инструкции по применению Плана счетов.
Аналитический учет счета 84 строится так, что движение по субсчетам никак не сказывается на сальдо по синтетическому счету 84. Независимо от внутренних записей по субсчетам сальдо по синтетическому счету остается неизменным.

Уменьшиться величина прибыли на счете 84 может только в трех случаях:

• в случае доведения величины уставного капитала до величины чистых активов организации;
• начисления дивидендов участникам общества;
• создания и пополнения резервного капитала общества.

Аналогичным образом (только в аналитическом учете) отражается направление чистой прибыли на социальные цели или производственное развитие организации.

Многие специалисты считают, что аналитический учет создания и использования фондов за счет чистой прибыли общества может быть организован более эффективно через процедуры и функции управленческого учета и анализа хозяйственной деятельности, а не прямо на счете 84.
Информацию об израсходованных суммах прибыли на различные цели можно получить только из пояснительной записки, а в бухгалтерском учете - при анализе внутренней корреспонденции субсчетов, открытых к счету 84.
На наш взгляд, операция по выплате премии за счет фонда потребления не может быть зарегистрирована следующей записью:
Дебет 84 субсчет "Нераспределенная прибыль" Кредит 70 - выплата премии за счет фонда потребления.

Правильно сделать следующие проводки:
Дебет 91-2 Кредит 70 - выплата премии за счет фонда потребления;
Дебет 84 субсчет "Фонд потребления" Кредит 84 субсчет "Использование фонда потребления".
При этом обеспечивается информация о направлении средств чистой прибыли и не меняется итоговое сальдо по счету 84.
При распределении чистой прибыли на создание фондов (резервного фонда, фонда накопления, потребления, социальной сферы и т.п.) у организации не возникает объекта обложения налогом на прибыль.
В то же время следует учитывать, что расходы за счет фонда потребления не учитываются в целях налогообложения прибыли*(11). Это означает, что указание в распорядительных документах организации на выплату премии за счет фонда потребления повлечет расходы, которые не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Подводя итоги, делаем выводы.
Создание специальных фондов за счет чистой прибыли в бухгалтерском учете отражается внутри счета нераспределенной прибыли только в аналитике счета 84. Эта информация показывает объем источников финансирования в денежном выражении, согласованный с учредителями на определенные цели. Конкретные хозяйственные операции, осуществленные в целях, предусмотренных Положениями о фондах, регистрируются в обычном порядке и не отражаются в учете как расход фондов. Остаток счета 84 при этом не меняется. Аналитический учет перечня конкретных расходов в денежном выражении в счет зарезервированной в различных фондах прибыли ведется внесистемно в специальных регистрах при осуществлении мероприятий, определенных Положениями о фондах.
Если организация имеет намерение контролировать направление средств на потребление, на социальные нужды, на развитие основных фондов за счет всех финансовых средств, имеющихся в распоряжении компании (себестоимости, амортизации, прочих расходов, чистой прибыли), ее финансистам достаточно в управленческом учете организовать соответствующую аналитику в рамках запланированных бюджетов на эти цели. В этом случае нет необходимости создавать фонды по решению учредителей и вести их учет на счете 84. Именно такой вариант контроля финансовых ресурсов компании, на наш взгляд, является наиболее целесообразным.

Источник: журнал "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2015 г.

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) приложение к письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027 (далее - Письмо)
*(2) п. 3 ст. 485 ГК РФ
*(3) п. 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н
*(4) п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н
*(5) п. 6.5 ПБУ 10/99
*(6) п. 1 ст. 408 ГК РФ
*(7) ст. 419 ГК РФ
*(8) п. 9 ст. 63 ГК РФ
*(9) п. 10 ПБУ 7/98, утв. приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н
*(10) пп. 10, 11 ПБУ 7/98
*(11) п. 22 ст. 270 НК РФ