С 1 января 2014 года уточнен порядок определения налоговой базы по дивидендам (Федеральный закон от 02.11.2013 № 306-ФЗ (далее — Закон № 306-ФЗ)).
Теперь сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:
Н = К × Сн × (Д1 – Д2),
где
Н — сумма налога, подлежащего удержанию;
К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией;
Сн — налоговая ставка;
Д1 — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей (до 01.01.2014 данный показатель обозначался «д»);
Д2 — общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (ранее данный показатель обозначался «Д»).
Отметим, что до указанной даты порядок расчета налога с дивидендов зависел в том числе от того, получала ли сама компания дивиденды от других юридических лиц в текущем или в предыдущем отчетном (налоговом) периоде. Было неясно, учитывать ли при этом дивиденды, которые были получены ранее.
Разъяснения Минфина России, ФНС России, а также позиции судов были противоречивы.
Финансисты разрешали включать для расчета показателя «Д» и предшествующие периоды (письмо Минфина России от 23.07.2013 № 03-03-06/1/28891). Налоговики указывали (письмо ФНС России от 10.06.2013 № ЕД-4-3/10475@), что в расчет показателя можно было включать только тот отчетный (налоговый) период, который находится непосредственно перед настоящим (текущим). Ведомство обосновывало свою позицию тем, что в редакции статьи 275 Налогового кодекса слово «предыдущем» используется в единственном числе и, соответственно, не предполагает выбор другого, более раннего периода по отношению к текущему периоду.
У судов тоже не было однозначного решения по данному вопросу. Так, судьи Московского округа разрешили учитывать только один предыдущий период, который завершался непосредственно перед текущим (пост. ФАС МО от 11.07.2013 № Ф05-6463/13).
Однако другие судьи высказывали противоположное мнение (пост. ФАС ПО от 03.10.2012 № Ф06-6717/12). Они указали, что можно включать в расчет удерживаемого при выплате дивидендов налога любой налоговый (отчетный) период, предшествующий отчетному.
Чтобы внести ясность в данный вопрос, законодатель внес соответствующие поправки в Налоговый кодекс (ст. 275 НК РФ). Теперь при расчете «Д2» можно учитывать все дивиденды, полученные как в текущем, так и в предыдущих отчетных (налоговых) периодах, при условии, что они не были учтены раньше.
Изменения вступили в силу с 1 января 2014 года. Выплата дивидендов по итогам 2012 года и промежуточных дивидендов в течение 2013 года должна быть проведена по старым правилам.
Налогообложение дивидендов, полученных от иностранных компаний
В общем случае российская организация, получившая дивиденды от иностранной компании, самостоятельно рассчитывает налог, умножая сумму дивидендов на налоговую ставку (п. 2 ст. 275 НК РФ), и тем самым исполняет функции налогового агента.
Дивиденды, полученные от иностранных компаний, облагаются налогом аналогично доходам от участия в капиталах российских организаций: по ставке 9 процентов или 0 процентов, если соблюдаются все необходимые условия (п. 3 ст. 284 НК РФ).
Перечислим эти условия для применения ставки 0 процентов:
на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация владеет менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации;
на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация владеет долей в уставном капитале не менее 365 календарных дней непрерывно.
При этом нулевая налоговая ставка применяется, если выплачивающая дивиденды иностранная организация не находится в государстве, включенном в список офшорных зон. Напомним, что офшорной зоной признается государство или территория, которая представляет льготный режим налогообложения, а также не раскрывает и не передает информацию о проведенных финансовых операциях. Список офшорных зон утверждается Минфином России. Для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов налогоплательщики обязаны представить в налоговую инспекцию документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации (п. 3 ст. 284 НК РФ).
На практике российская организация — получатель дивидендов от иностранной компании обязана рассчитать налог на прибыль и одновременно вправе уменьшить его на сумму налога, который уже был удержан с этих доходов по местонахождению иностранной организации. Но это право можно использовать только в том случае, если зачет налога предусмотрен международным договором, заключенным между РФ и государством, в котором выплачиваются дивиденды (абз. 2 п. 2 ст. 275 НК РФ). Зачет можно провести только в пределах суммы налога, исчисленной по ставке, установленной соглашением об избежании двойного налогообложения.
Для проведения зачета необходимо представить в инспекцию подтверждение от налогового агента об удержании соответствующей суммы налога в государстве — источнике выплаты дивидендов (абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ) и налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ (приказ МНС России от 23.12.2003 № БГ-3-23/709@).
Декларация об иностранных доходах представляется одновременно с декларацией по налогу на прибыль в инспекцию в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени удержания (уплаты) налога.
Финансисты разъясняют, что без подтверждения оплаты налога делать зачет нельзя (письмо Минфина России от 31.12.2009 № 03-08-05).
Аналогичную позицию высказывает и ФНС России (письма УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 № 20-12/62876, от 01.04.2005 № 20-12/21906, от 27.12.2004 № 26-12/84596, от 07.12.2004 № 26-12/78808, УМНС России по г. Москве от 22.09.2004 № 26-12/61660). Налоговики разъясняют, что к декларации по иностранных доходам необходимо прилагать следующие документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами РФ:
для налогов, уплаченных самой организацией, — документы, заверенные налоговым ведомством соответствующего иностранного государства;
для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, — подтверждения налогового агента.
Подтверждение от налогового агента (иностранной компании) об удержании соответствующей суммы налога можно представить, например, в виде письма компании с расчетом и суммой удержанного налога. Документ должен быть подписан уполномоченным должностным лицом и заверен печатью. К письму прикладывается платежное поручение банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника выплаты, с отметкой банка об исполнении (письма Минфина России от 16.06.2010 № 03-08-05, от 07.10.2009 № 03-08-05, от 20.08.2008 № 03-08-05, от 26.01.2005 № 03-08-05).
Документы, составленные на иностранном языке, должны быть представлены с нотариально заверенным переводом на русский язык.
Кроме того, налоговые инспекции могут запрашивать дополнительные документы для проведения налогового контроля при рассмотрении вопроса о возможности проведения процедуры зачета суммы налога на прибыль, удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве налоговыми агентами (письмо Минфина России от 17.12.2009 № 03-08-05):
копии договора (контракта), на основании которого российской организации выплачивался доход вне территории РФ, а также акты сдачи-приемки работ (услуг);
копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории РФ;
документальное подтверждение от налогового ведомства иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.
Минфин России также разъяснил (письмо Минфина России от 23.12.2009 № 03-03-06/2/236), что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской компанией, зачитываются при уплате этой организацией налога на прибыль в РФ в том налоговом периоде, в котором плательщик получил от налогового агента подтверждение об удержании налога в иностранном государстве. При этом должно соблюдаться условие, что соответствующие доходы, с которых был уплачен налог в иностранном государстве, были учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в текущем либо предшествующих налоговых периодах.
Налоговая декларация по налогу на прибыль по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).
Сумма налога, подлежащая зачету, отражается по строкам 240—260 Листа 02 налоговой декларации в том отчетном (налоговом) периоде, в котором у российской организации возникло право на зачет (п. 5.9 приложения № 3 к приказу ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@). При этом показатели по строкам 240, 250 и 260 не могут превышать показатели соответственно по строкам 180, 190 и 200.
Пример
Компания «Свеко» имеет обособленное подразделение в Ташкенте (Узбекистан).
За рубежом был выплачен налог 50 000 руб.
Распределяем сумму выплаченного за рубежом налога (50 000 руб.):
засчитываемая в уплату налога на прибыль в федеральный бюджет сумма налога составляет 5000 руб. (50 000 руб. × 2% : 20%).
Эту сумму «Свеко» отражает по строке 250 листа 02 декларации;
засчитываемая в уплату налога на прибыль в бюджет субъектов РФ сумма налога составляет 45 000 руб. (50 000 руб. × 18% : : 20%).
Эту сумму «Свеко» отражает по строке 260 листа 02 декларации (см. рис.).
Налогообложение дивидендов, выплачиваемых иностранным компаниям
Закон № 306-ФЗ детализирует перечень лиц, признающихся с 1 января 2014 года налоговыми агентами при выплате организациям доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией. В их числе названы российские компании, осуществляющие выплату иностранной организации дивидендов по российским акциям. Права на такие акции должны учитываться в реестре ценных бумаг российской организации на лицевом счете их владельца на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по этим акциям.
Дивиденды, выплачиваемые российскими организациями иностранным компаниям, облагаются в общем случае налогом на прибыль по ставке 15 процентов (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ) (если иные налоговые ставки не предусмотрены международным договором Российской Федерации, регулирующим вопросы налогообложения) (п. 6 ст. 275 НК РФ). На практике применяются другие налоговые ставки, указанные в соглашениях Правительства РФ с Правительствами других стран об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
Например, согласно положениям Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения (п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998) дивиденды у источника выплаты облагаются налогом в размере:
1) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100000 евро;
2) 10 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Таким образом, в каждом конкретном случае российская организация определяет налоговую ставку по условиям соглашений.
При выплате дивидендов иностранной компании российская организация обязана сдавать в инспекцию специальную налоговую декларацию по налогу на прибыль иностранной организации. Инструкция по заполнению декларации разработана налоговым ведомством (приказ МНС России от 07.03.2002 № БГ-3-23/118).
Обратите внимание, что применение пониженных ставок (по сравнению с общей ставкой 15%) возможно при выполнении следующего условия (п. 3 ст. 310 НК РФ): иностранная организация должна представить российской организации (налоговому агенту) подтверждение налогового резидентства иностранной компании (п. 1 ст. 312 НК РФ).
Данное подтверждение выдается компетентным, в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органом иностранного государства, заверяется его печатью (штампом) и подлежит легализации в установленном порядке либо апостилированию. При этом в подтверждении должен быть указан конкретный период (например, календарный год), в отношении которого подтверждается резидентство иностранной организации. Указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.
Подтверждение, составленное на иностранном языке, представляется с переводом на русский язык в оригинале или в нотариально заверенной копии.
При отсутствии такого подтверждения налог на дивиденды должен быть удержан по ставке 15 процентов и может быть пересчитан при получении подтверждения с одновременной сдачей уточненной декларации по налогу на прибыль иностранной организации
Источник: "Актуальная бухгалтерия"
Подпишитесь на наши материалы
Мы пишем только о самом важном. Вы будете первым узнавать об экономических событиях, которые влияют на ваш бизнес, о том, как сократить расходы, оптимизировать работу компании и принимать верные управленческие решения без погружения в операционные процессы.
Спасибо за подписку!
