методолог BDO Unicon Outsourcing
Пожар, затопление и другие чрезвычайные ситуации несут не только потерю или порчу имущества организации, но иногда, к сожалению, и вред сотрудникам. В данном случае нужно правильно отразить все расходы по чрезвычайным ситуациям и уделить особое внимание восстановлению документов и учета в целом.
Во многих официальных документах используется термин "чрезвычайные ситуации". Каждый из нас при упоминании о чрезвычайных ситуациях представляет себе пожары, наводнения, землетрясения и другие негативные явления. Существует ли определение чрезвычайной ситуации, которое поможет систематизировать наши фантазии и облегчить принятие формальных решений при возникновении такой ситуации? Да, существует. Это определение дано в законе о защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера (Федеральный закон от 21.12.1994 № 68-ФЗ). В указанном законе дается следующее определение чрезвычайной ситуации - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.
В законе также определены действия, которые должны быть выполнены для устранения последствий чрезвычайных ситуаций.
Отметим, что чрезвычайные ситуации бывают природного и техногенного характера. В свою очередь, под техногенной чрезвычайной ситуацией понимается состояние, при котором в результате возникновения источника техногенной чрезвычайной ситуации на объекте, определенной территории или акватории нарушаются нормальные условия жизни и деятельности людей, возникает угроза их жизни и здоровью, наносится ущерб имуществу населения, народному хозяйству и окружающей природной среде (п. 3.1.1 Государственного стандарта РФ ГОСТ Р 22.0.05-94 (принят пост. Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 362)). При этом к опасным техногенным происшествиям относят аварии на промышленных объектах или на транспорте, пожары, взрывы или высвобождение различных видов энергии.
Нормативные документы по бухгалтерскому и налоговому учету также содержат разъяснения обстоятельств, связанных с чрезвычайными ситуациями. Представим информацию о порядке отражения последствий чрезвычайных ситуаций в бухучете.
Документы бухгалтерского учета, содержащие информацию о чрезвычайных ситуациях
Таким образом, в случаях чрезвычайных ситуаций в бухгалтерском учете применяются следующие правила:
- необходимо назначить и провести инвентаризацию;
- факт чрезвычайной ситуации является основанием для выбытия и списания с бухгалтерского учета различных видов активов организации, материалов, специальной одежды, оснастки и инструментов, а также основных средств;
- чрезвычайный случай может быть признан событием после отчетной даты;
- расходы, связанные с чрезвычайными ситуациями, в бухучете признаются как прочие.
Налоговый кодекс также содержит разъяснения обстоятельств, связанных с чрезвычайными ситуациями, в частности:
- расходы, связанные с чрезвычайными ситуациями, в налоговом учете признаются как внереализационные (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ);
- не облагаются НДС работы (услуги) по тушению лесных пожаров (подп. 19 п. 3 ст. 149 НК РФ);
- не облагаются НДФЛ единовременные выплаты в виде материальной помощи при стихийных бедствиях, а также доходы в натуральной форме, полученные налогоплательщиками, пострадавшими от стихийных бедствий или от других чрезвычайных обстоятельств (пп. 8, 46 ст. 217 НК РФ);
- не признается объектом налогообложения водного налога забор воды при ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций (подп. 2 п. 2 ст. 333.9 НК РФ);
- налогоплательщикам, которым причинен ущерб в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, предоставляются отсрочки по уплате налогов (подп. 1 п. 2 ст. 64 НК РФ);
- для лиц, принимающих участие в стихийных бедствиях, существуют исключения при определении налоговой ответственности (обстоятельствами, исключающими вину в совершении налогового правонарушения, признается совершение правонарушения вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств) (подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Рассмотрим подробнее вопросы бухгалтерского и налогового учета, связанные с чрезвычайными ситуациями.
Бухгалтерский и налоговый учет расходов по чрезвычайным ситуациям
Ранее (до 2006 г.) чрезвычайные расходы учитывались обособленно на счете 99. В настоящий момент эти расходы отдельно в отчетности не выделяются и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 в составе прочих расходов. Изменения в правила бухгалтерского учета были внесены Минфином России (приказы Минфина России от 18.09.2006 № 115н, 116н).
Как уже упоминалось выше, при возникновении чрезвычайной ситуации руководителем организации назначается внеплановая инвентаризация. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие имущества, его состояние и оценка. Результаты оформляются в соответствии с установленным порядком.
Одновременно для обоснования списания полностью утраченных или испорченных объектов учета необходимо получить документы, подтверждающие обращения в соответствующие службы (службы ликвидации последствий чрезвычайной ситуации, органы МВД, коммунальные службы и т.п.) по факту утраты (порчи) активов, решения этих инстанций, а также заключения специализированных организаций.
Рассмотрим на примерах некоторые операции, являющиеся последствиями чрезвычайных ситуаций.
ПРИМЕР 1
В результате пожара на складе сгорели материалы. Себестоимость материалов составила 10 000 руб. В бухучете делаются следующие записи:
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 10
- 10 000 руб. - списаны материалы по результатам инвентаризации;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
- 1800 руб. - восстановлен НДС по утраченным материалам, ранее принятый к вычету;
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 19
- 1800 руб. - сумма НДС по сгоревшим материалам списана на счет недостач и потерь от порчи ценностей.
Если виновники не установлены и имеется справка из органов внутренних дел:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 94
- 11 800 руб. - стоимость утраченных материалов признана в прочих расходах.
Установлены виновники - работники организации:
ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 94
- 11 800 руб. - стоимость потерь отнесена на расчеты с работником.
Отметим также, что расходы в сумме 11 800 руб. в налоговом учете признаются как внереализационные.
Обратите внимание, что вопрос восстановления НДС при недостачах и порче является спорным. Случаи, когда плательщик НДС обязан восстановить сумму "входного" налога, перечислены в Налоговом кодексе (п. 3 ст. 170 НК РФ). Ситуации с недостачами и порчей не указаны в этом перечне. В то же время специалисты Минфина России настаивают на восстановлении налога, поскольку товар не используется в налогооблагаемых операциях (письма Минфина России от 19.05.2010 № 03-07-11/186, от 01.11.2007 № 03-07-15/175). ФНС России поддерживает эту позицию (письмо УФНС России по г. Москве от 20.03.2012 № 16-15/23877).
Однако судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков (пост. ФАС МО от 28.06.2013 № Ф05-5714/13, ФАС СЗО от 03.09.2009 № А56-5351/2009). ВАС РФ также указывал, что требование о восстановлении НДС в данном случае не основано на законе (решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06).
Считаем, что решение по этому вопросу налогоплательщик должен принять самостоятельно. На наш взгляд, шансы выиграть спор значительно увеличиваются в случае документального подтверждения того факта, что чрезвычайная ситуация произошла по не зависящим от организации причинам.
Разберем ситуацию, когда в результате чрезвычайной ситуации были полностью утрачены основные средства.
ПРИМЕР 2
В результате пожара сгорел автомобиль.
Первоначальная стоимость ОС - 100 000 руб., начисленная амортизация - 20 000 руб.
В учете делаются следующие записи:
ДЕБЕТ 01 субсчет "Выбытие основных средств" КРЕДИТ 01
- 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость пришедшего в негодность объекта основных средств;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 20 000 руб. - учтена сумма начисленной амортизации;
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 80 000 руб. - списана остаточная стоимость ОС по результатам инвентаризации;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
- 18 000 руб. - восстановлен НДС по утраченным ОС, ранее принятый к вычету;
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 19
- 18 000 руб. - сумма НДС по утраченным ОС списана на счет недостач и потерь от порчи ценностей.
Виновники не установлены, имеется справка из органов внутренних дел:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 94
- 98 000 руб. - признаны прочие расходы по стоимости утраченных ОС.
Виновники установлены. Ими являются работники организации:
ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 94
- 98 000 руб. - стоимость потерь отнесена на расчеты с работником.
В налоговом учете расходы в сумме 98 000 руб. признаются как внереализационные.
Разберем ситуацию, когда активы только повреждены, то есть необходим ремонт.
ПРИМЕР 3
Произведен ремонт активов стоимостью менее 40 000 руб., находящихся в оперативном учете. Стоимость работ составила 5000 руб., кроме того, НДС - 900 руб.
В бухучете сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60
- 5000 руб. - признаны расходы по договору с исполнителем работ;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 900 руб. - принят к учету НДС, предъявленный исполнителем работ;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 900 руб. - НДС принят к вычету.
В данном случае расходы в размере 5000 руб. в налоговом учете можно учесть как внереализационные или как расходы на ремонт (ст. 260, п. 4 ст. 252 НК РФ).
Теперь рассмотрим ситуацию, когда организация решила ликвидировать часть основного средства, уничтоженную пожаром.
ПРИМЕР 4
Ликвидируется поврежденная часть здания. Инвентаризационная комиссия определила долю ликвидируемой части основного средства в процентном отношении к стоимости амортизируемого объекта - 10%.
Первоначальная стоимость ОС - 1 000 000 руб., начисленная амортизация - 204 000 руб. Норма амортизации - 1,7%.
В учете сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 01 субсчет "Выбытие основных средств" КРЕДИТ 01
- 100 000 руб. - выделена первоначальная стоимость ликвидированной части объекта;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 20 400 руб. - списывается выбытие ликвидируемой части за счет накопленной амортизации;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 79 600 руб. - списывается на расходы остаточная стоимость ликвидируемой части;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
- 18 000 руб. - восстановлен НДС по утраченной части ОС, ранее принятый к вычету;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 19
- 18 000 руб. - признаны прочие расходы в сумме восстановленного НДС.
Амортизация оставшейся части продолжает начисляться по нормам, определенным до момента частичной ликвидации:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
- 15 300 руб. (900 000 руб. х 1,7%) - начислена амортизация за месяц после ликвидации части ОС.
Отметим, при линейном методе начисления амортизации остаточная стоимость ликвидируемой части ОС в размере 79 600 руб. списывается на внереализационные расходы единовременно (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Амортизация оставшейся части при линейном методе продолжает начисляться по нормам, определенным до момента частичной ликвидации (15 300 руб. в месяц).
При нелинейном методе начисления амортизации стоимость объекта будет продолжать амортизироваться в составе суммарного баланса той амортизационной группы, в которую входил объект до ликвидации его части (п. 13 ст. 259.2 НК РФ) до полного списания первоначальной стоимости. Расходы по остаточной стоимости ликвидируемой части не признаются.
НДС по утраченной части ОС подлежит восстановлению как налог, относящийся к необлагаемым операциям.
Однако бывает и так, что компания решает не списывать испорченные материалы, а продать их по сниженной цене.
ПРИМЕР 5
После затопления склада компания решила продать испорченные доски со скидкой. Себестоимость материалов - 3000 руб., цена реализации - 2360 руб. (в т.ч. НДС - 360 руб.).
В учете компании сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1
- 2360 руб. - отражена реализация материалов;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68
- 360 руб. - начислен НДС на стоимость реализованных материалов;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 10
- 3000 руб. - списана себестоимость реализованных материалов.
В налоговом учете выручка в размере 2000 руб. признается как доходы от реализации товаров (ст. 249 НК РФ). Себестоимость материалов уменьшает доходы от реализации (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Убыток от реализации материалов признается в целях налогообложения в сумме 1000 руб. (2000 - 3000) (п. 2 ст. 268 НК РФ).
Теперь разберем ситуацию, когда компания решает основные средства, испорченные вследствие чрезвычайного происшествия, реализовать по сниженной цене.
ПРИМЕР 6
Автомобиль, пострадавший при пожаре, реализован со скидкой. Первоначальная стоимость транспорта - 100 000 руб., начисленная амортизация - 20 000 руб., цена реализации составила 35 400 руб. (в т.ч. НДС - 5400 руб.).
Оставшийся срок полезного использования автомобиля - 10 месяцев.
В учете компании сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1
- 35 400 руб. - отражена реализация автомобиля;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68
- 5400 руб. - начислен НДС на стоимость реализованных ОС;
ДЕБЕТ 01 субсчет "Выбытие основных средств" КРЕДИТ 01
- 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 20 000 руб. - учтена сумма начисленной амортизации;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 80 000 руб. - списана на расходы остаточная стоимость ОС.
В налоговом учете выручка составит 30 000 руб.
Остаточная стоимость ОС уменьшает доходы от реализации.
Финансовый результат от реализации ОС составит:
30 000 - 80 000 = - 50 000 руб.
Убыток от реализации ОС в размере 50 000 руб. признается в целях налогообложения равномерно в течение оставшегося срока полезного использования (ежемесячно признается 5000 руб. (50 000 руб. : 10 мес.) (п. 3 ст. 268 НК РФ)).
В декларации по налогу на прибыль доходы и расходы, а также убыток от реализации ОС отражаются в Листе 02 и 03 в особом порядке.
Часть убытка, признаваемая в отчетном периоде, отражается в составе прочих расходов по стр. 100 Листа 02 (5000 руб.).
Разберем на примере случай, когда организация выплачивает пострадавшему в результате чрезвычайной ситуации работнику материальную помощь.
ПРИМЕР 7
Выплачена единовременная материальная помощь пострадавшему в результате чрезвычайной ситуации работнику. Ее размер - 150 000 руб.
В учете компании сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 73
- 150 000 руб. - назначена приказом выплата материальной помощи работнику;
ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 51
- 150 000 руб. - перечислены денежные средства на счет работника в банке.
Рассмотрим случай уничтожения товаров в чрезвычайной ситуации.
ПРИМЕР 8
Уничтожены товары на складе торговой организации в результате пожара, возникшего в январе 2015 г. Бухгалтерская отчетность за 2014 г. еще не составлена. Стоимость уничтоженных товаров является существенной. Виновники пожара не установлены. Себестоимость товаров - 2 000 000 руб. Произведен ремонт сгоревшего склада. Стоимость ремонтных работ - 300 000 руб. без НДС. Ремонт склада производится для продолжения обычной торговой деятельности, облагаемой НДС.
Бухгалтерские записи в феврале:
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 41
- 2 000 000 руб. - списаны материалы по результатам инвентаризации;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
- 360 000 руб. - восстановлен НДС по утраченным товарам;
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 19
- 360 000 руб. - сумма НДС по утраченным товарам списана на счет недостач и потерь от порчи ценностей;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 94
- 2 360 000 руб. - стоимость утраченных товаров учтена как прочие расходы;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60
- 300 000 руб. - признаны расходы по договору на ремонт склада;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 54 000 руб. - принят к учету НДС, предъявленный исполнителем работ по ремонту;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 54 000 руб. - НДС принят к вычету.
В пояснительной записке к годовому отчету приводится краткое описание обстоятельств пожара и стоимость сгоревших товаров, а также расходов по ликвидации последствий пожара (ремонт склада).
В налоговом учете расходы в размере 2 660 000 руб. признаются как внереализационные или расходы на ремонт в 2015 г.
НДС принимается к вычету в I квартале 2015 г. - 54 000 руб.
В результате чрезвычайных обстоятельств могут быть утеряны или испорчены нематериальные активы.
ПРИМЕР 9
Уничтожены документы, подтверждающие существование нематериального актива (НМА). Документы не подлежат восстановлению. Первоначальная стоимость НМА - 5 000 000 руб. Начислена амортизация по НМА - 1 500 000 руб.
В учете сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 04
- 1 500 000 руб. - учтена сумма начисленной амортизации;
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 04
- 3 500 000 руб. - выявлена недостача НМА в размере остаточной стоимости.
Инвентаризационная комиссия сделала заключение о том, что подтверждающие документы невозможно восстановить.
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
- 900 000 руб. - восстановлен НДС по утраченным НМА.
Далее порядок списания недостачи со счета 94 зависит от того, установлены или нет виновники чрезвычайной ситуации (как в случае с основным средством).
В налоговом учете расходы в сумме 4 400 000 руб. (3 500 000 + 900 000) признаются как внереализационные.
НДС подлежит восстановлению как налог, относящийся к необлагаемым операциям, - 900 000 руб.
Отметим, что в отношении нематериальных активов порядок списания их с учета будет зависеть от того, возможно или нет восстановить документы, подтверждающие существование этих активов, если они были утрачены в результате чрезвычайной ситуации. Одним из условий учета на счете 04 объекта нематериальных активов является отсутствие у него материально-вещественной формы (подп. "ж" п. 3 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (далее - ПБУ 14/2007)). Соответственно, такой объект, как говорится, "ни в огне не горит, ни в воде не тонет". В то же время без возможности документально подтвердить исключительные права на объект интеллектуальной собственности организация утрачивает право получать экономические выгоды, которые объект способен приносить в будущем, а также утрачивает контроль над объектом (подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007). Это означает фактическое отсутствие объекта НМА в собственности организации, то есть наличие недостачи, которую призвана выявить инвентаризация.
Восстановление документов, утраченных в ходе чрезвычайной ситуации
Негативным последствием чрезвычайной ситуации может быть не только утрата самого актива, но и документов, подтверждающих его постановку на учет. Факт уничтожения документов особенно важен во взаимоотношениях с налоговой инспекцией. Ведь проверяющие имеют право требовать формальное подтверждение размера объекта налогообложения. Таким подтверждением являются как первичные, так и другие документы, косвенно определяющие налоговые обязательства организаций.
Если подтверждающие документы отраженных в учете операций были утрачены, организация должна предпринять действия по расследованию причин происшествия и восстановлению документов. При этом руководителем издается приказ о назначении комиссии по расследованию происшествия. Результаты работы комиссии оформляются актом.
Если в период работы комиссии налоговая инспекция потребует документы, которые были утрачены, организация сможет попросить увеличить срок представления документов (п. 3 ст. 93 НК РФ). Если документы не будут восстановлены, организация не сможет подтвердить данные бухгалтерского и налогового учета и будет привлечена к ответственности.
Ответственность налогоплательщика при утрате документов
Налоговые инспекторы в случае непредставления в течение более двух месяцев подтверждающих документов, отсутствия учета доходов и расходов или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, имеют право определить сумму налогов расчетным путем (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Это обстоятельство может значительно увеличить налоговые расходы организации. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указывал, что налогоплательщики должны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского, налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (пост. Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10). Выполнение этой обязанности гарантирует их начисление в том размере, в котором это должно быть сделано по законодательству. В противном случае налоговые инспекторы вправе применять методы, допускающие исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.
В свою очередь, должностные лица организации, ответственные за нарушение порядка и сроков хранения бухгалтерских и учетных документов, могут быть привлечены к административной ответственности в виде штрафа в размере от 2000 до 3000 рублей (ст. 15.11 КоАП РФ).
Очень важно во взаимоотношениях с налоговыми инспекторами собрать все официальные справки и иные свидетельства, объясняющие утрату документов: справки МЧС, пожарной службы, коммунальной службы, органов внутренних дел.
Для восстановления документов организация должна направить письма с просьбой представить копии или дубликаты документов в обслуживающий банк, ко всем покупателям и поставщикам, во внебюджетные фонды, налоговые инспекции, органы статистики и иные официальные учреждения.
Не подтвержденные документами операции будут рассматриваться проверяющими как необоснованные, даже в случае уважительной причины утраты документов, подтвержденной официальной справкой. Например, справкой из районной эксплуатационной конторы о факте затопления архива в результате аварии отопительной системы.
Специалисты Минфина России также высказываются о необходимости восстановления документов (письма Минфина России от 22.07.2013 № 03-02-07/2/28610, от 11.08.2011 № 03-02-07/1-288).
Судебные решения подтверждают ответственность налогоплательщиков за непредставление утраченных документов (пост. ФАС МО от 23.09.2008 № КА-А40/8513-08-2).
Между тем есть решение, когда суд признал несостоятельными претензии налоговиков в случае кражи документов, подтвержденной справкой РОВД (определение ВАС РФ от 06.04.2009 № 2624/07). Арбитры указали, что операции, совершенные налогоплательщиком, носили реальный характер, равно как и понесенные затраты на приобретение сырья и производство продукции. Было отмечено, что налоговая инспекция не представила расчеты для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, тем самым не использовала полностью свои права для доказательств.
Оценивая вышесказанное, рекомендуем во избежание споров и недоразумений по поводу утраты документов в самые короткие сроки максимально быстро и полно восстановить пропавшие документы.
Источник:
