ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»
В российской учетной практике относительно недавно появилось понятие «оценочное обязательство», которое было введено положением по бухгалтерскому учету ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденным приказом Минфина России от 13.12.2010 №167н.
Субъекты малого предпринимательства имеют право не применять ПБУ 8/2010 и не создавать оценочные обязательства. Исключением являются субъекты малого предпринимательства – эмитенты публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации.
Многие организации, работающие в сфере ресторанного бизнеса, такие как крупные рестораны и кафе, не относятся к субъектам малого предпринимательства. Они обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии со всеми требованиями бухгалтерского законодательства и применять ПБУ 8/2010.
Оценочное обязательство возникает
В соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010 оценочным признается обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оно может возникнуть:
❍ из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
❍ в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
К перечисленным в ПБУ 8/2010 обязательствам, которые отвечают критериям их признания как оценочных, относятся обязательства, возникшие, например, в связи с:
❍ предстоящей реструктуризацией деятельности организации;
❍ выявлением убыточности заключенных организацией договоров;
❍ допущенными организацией нарушениями законодательства, которые приведут к штрафным санкциям;
❍ участием организации в судебном разбирательстве;
❍ наличием обязательств организации по гарантийному обслуживанию;
❍ предстоящими выплатами работникам по итогам года;
❍ предстоящими выплатами отпускных работникам.
В соответствии с нормами ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» обязательства по предстоящей оплате отпусков являются оценочными и должны признаваться в бухгалтерском учете по состоянию на каждую отчетную дату.
Оценочное обязательство данного вида представляет собой сумму исчисленных обязательств перед работниками по оплате отпусков, которые могут быть рассчитаны при предоставлении работнику очередного отпуска или при увольнении работника в виде компенсации за неиспользованный отпуск.
При этом сумма отпускных или компенсаций определяется из расчета среднего заработка, порядок расчета которого определен Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2007 №922:
Σвыплат = Ср. з/плата * Кдн,
где Σвыплат – величина выплат; Кдн – количество заработанных дней отпуска; Ср. з/плата – средний заработок.
Взносы во внебюджетные фонды
Эти суммы также облагаются страховыми взносами во внебюджетные фонды – на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Иными словами можно сказать, что оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков – это та сумма денежных средств по состоянию на отчетную дату, на которую работники имеют право при предоставлении им очередного отпуска или увольнении плюс страховые взносы во внебюджетные фонды. На каждую отчетную дату оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков должно быть рассчитано по каждому работнику с учетом суммы страховых взносов.
Оценочное обязательство = Σвыплат * Количество работников + [(Σвыплат * Количество работников) * % отчислений в фонды].
Величина обязательства по бухгалтерскому балансу должна отражать наиболее вероятную величину платежей. Вместе с тем необходимо отметить, что в настоящее время в бухгалтерской практике не существует единых общепринятых подходов и методики расчета величины отпускных, подлежащих выплате работникам. Это объясняется как различными подходами к определению среднего заработка и количества заработанных дней отпуска, так и спецификой их расчета в различных отраслях и сферах бизнеса.
Так, например, в ресторанном бизнесе специфика расчета будет объясняться сменным графиком работ, работой в ночное и праздничное время, сезонным созданием дополнительных рабочих мест.
Упрощенный метод расчета
В связи с особенностями условий хозяйствования организациями может быть применен и упрощенный метод расчета величины оценочных обязательств. Он скорее всего будет менее точным, но при этом должен давать приближенный к точному результат.
Бухгалтерскими записями начисленные обязательства по предстоящей оплате отпусков и соответствующие суммы страховых взносов отражаются по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей».
Начисленные суммы отпускных и компенсаций, а также начисленные страховые взносы отразятся по мере начисления с дебета счета 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей» в кредит счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» соответственно.
Величина расходов по начисленным отпускным отчетного периода определяется как разница между конечным и начальным сальдо величин соответствующих обязательств.
При применении этого упрощенного метода в начале года определяется норматив расходов на предстоящую оплату отпусков. Он может определяться как в процентах, так и в абсолютных величинах.
В течение отчетного финансового года, если применяется норматив в виде процента, расходы на предстоящую оплату отпусков определяются путем умножения фактических затрат на оплату труда на норматив, с учетом соответствующих сумм страховых взносов.
В конце отчетного года проводится инвентаризация величины оценочных обязательств. Разница между начисленными и израсходованными суммами обязательств списывается на счета затрат или сторнируется.
Пример
В начале отчетного года главный бухгалтер ресторана «Балтийский» на основании данных за предыдущий год расчетным путем определяет, что норматив расходов на предстоящую оплату отпусков составляет 8% от сумм начисленной заработной платы. Отчисления в оценочный резерв на оплату отпусков будут формироваться поквартально с учетом сокращения расходов на оплату труда в низкий сезон посещаемости ресторана и увеличения ФОТ в период максимального спроса на 30%.
Планируемые расходы по предстоящей оплате отпусков (руб.) на отчетный год
| Планируемый период | Планируемые расходы на оплату труда | Расходы на предстоящую оплату отпусков | Страховые взносы | Резерв на оплату отпусков | Фактические расходы на оплату отпусков и компенсаций |
| I квартал | 5 200 000 | 416 000 | 124 800 | 540 800 | 521 000 |
| II квартал | 4 000 000 | 320 000 | 96 000 | 416 000 | 410 000 |
| III квартал | 4 000 000 | 320 000 | 96 000 | 416 000 | 485 000 |
| IV квартал | 5 200 000 | 416 000 | 124 800 | 540 800 | 460 000 |
| Итого | 18 400 000 | 1 472 000 | 441 600 | 1 913 600 | 1 876 000 |
В конце отчетного года организация проводит инвентаризацию оценочных обязательств по отпускам и в нашем примере разницу 37 600 руб. проведет сторнировочной записью.
Учетная политика
Порядок определения величины оценочного обязательства, связанного с начислениями и выплатами в связи с предоставлением работникам отпусков, не установлен законодательно и в нормативных документах по бухгалтерскому учету не закреплен. Поэтому порядок их расчета должен быть закреплен в учетной политике организации.
Показатель бухгалтерского баланса «Оценочные обязательства» позволяет пользователям бухгалтерской отчетности – учредителям, контрагентам, кредитным организациям, контролирующим органам узнать, оценить и проанализировать реальное финансовое положение организации на отчетную дату, в том числе в отношении будущих обязательств перед третьими лицами и работниками организации.
Резерв на оплату отпусков
Большинство организаций, работающих в сфере общественного питания, применяют специальные налоговые режимы, такие как ЕНВД и УСН. Но некоторые организации (рестораны с большой площадью зала), не подпадающие под ЕНВД и не соответствующие критериям ст. 346.12 Налогового кодекса РФ для применения УСН, обязаны применять общую систему налогообложения. В целях оптимизации налогообложения такие организации при условии, что они применяют метод начисления, вправе создавать резерв на оплату отпусков и в налоговом учете (если часть сотрудников организации занята в деятельности на ЕНВД, то такие сотрудники в расчет резерва не включаются).
Порядок создания и использования такого резерва регламентирует ст. 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации. В учетной политике для целей налогообложения организация закрепляет порядок формирования резерва, а в приложении к учетной политике нужно составить расчет предельной суммы отчислений (организация устанавливает ее самостоятельно, например, исходя из расчетов за предыдущие налоговые периоды) и ежемесячный процент отчислений в резерв, который определяется по формуле:
Ор = Ро / Рот * 100%,
где Ор – процент отчислений в резерв; Ро – предполагаемая годовая сумма расходов на отпуска, включая сумму страховых взносов; Рот – предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда, включая сумму страховых взносов.
Налоговый учет
Если при составлении учетной политики организация не утвердит все элементы, необходимые для расчета резерва, налоговая инспекция может оспорить законность решения о его создании и исключить отчисления в резерв из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
В течение года организация будет ежемесячно начислять резерв, умножая сумму фактических расходов на оплату труда на полученный процент. В налоговом учете организации данные отчисления учитываются в составе расходов на оплату труда соответствующих категорий сотрудников и отражаются в отдельном налоговом регистре.
Ресторанный бизнес может включать и производство, и торговлю, и оказание сервисных услуг. Поэтому калькуляция себестоимости и распределение расходов (в том числе на прямые и косвенные) в данной отрасли представляет собой очень сложный и трудоемкий процесс. Решение о том, к каким именно расходам (прямым или косвенным) относить отчисления в резерв, бухгалтер принимает самостоятельно и закрепляет в учетной политике.
Инвентаризация резерва
В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ в конце года по состоянию на 31 декабря организация проводит инвентаризацию начисленного за год резерва и корректирует его в соответствии с фактическими данными о продолжительности неиспользованных отпусков:
❍ если фактические расходы превышают начисленный за год резерв, то сумма превышения в конце декабря включается в расходы;
❍ если сумма резерва на конец года больше суммы фактических расходов на отпуска, то в соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ недоиспользованные на последний день текущего года суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего года в составе внереализационных доходов.
Если работниками были использованы не все отпуска в соответствии с графиком отпусков на текущий год, то часть неиспользованного резерва переносится на следующий год. Если суммы резерва недостаточно, то она доначисляется за счет внереализационных расходов. Для подтверждения результатов инвентаризации резерва можно использовать справки кадровой службы.
Для сближения бухгалтерского и налогового учета оценочных обязательств по предстоящим расходам на оплату отпусков, а также в связи с тем, что в бухгалтерском учете организация обязана создавать резервы, следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения одинаковые методики их расчета.
Источник: энциклопедия «Ресторанный бизнес», ИД «Деловой Петербург»
