Инвентаризация резервов. Часть 1

Тема инвентаризации становится особенно актуальной перед составлением бухгалтерской годовой отчетности. О том, как проводить инвентаризацию резервов на оплату отпусков, на ремонт основных средств и по сомнительным долгам, узнаете из нашей статьи.

Все организации обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств в целях подтверждения достоверности показателей годового баланса*(1). Вопросам инвентаризации также посвящена специальная статья в законе о бухгалтерском учете*(2).

Порядок проведения инвентаризации определен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (далее - Методические указания)*(3). Основным документом для участников инвентаризации в конкретной организации является приказ руководителя о ее проведении. Приказ должен содержать информацию о том, какие объекты, в какие сроки подлежат инвентаризации, а также какие работники несут ответственность за ее результаты.

Налоговый кодекс не содержит специальных требований к процедуре инвентаризации. Однако в его отдельных статьях указаны правила, которые необходимо выполнять.

Резервы в бухгалтерском и налоговом учете

Резервы являются оценочным значением обязательств и тоже подлежат инвентаризации. Решения организации по начислению и порядку расчета резервов утверждаются в учетной политике.

Резервы создаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В бухгалтерском учете резерв создается для того, чтобы наиболее полно и достоверно учитывать обязательства, возникающие у организации в ходе ее работы. В налоговом учете резервы создаются для равномерного учета расходов в течение налогового периода при расчетах налога на прибыль.

Основные различия создания резервов в бухгалтерском и налоговом учете представим в виде таблицы ниже

Отличия резервов в бухгалтерском и налоговом учете

Описание ситуации	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Создание резерва	Обязанность организации при наступлении соответствующего факта хозяйственной жизни организации	Право организации
Перечень резервов	Открытый	Закрытый
Порядок создания резервов	Устанавливается организацией самостоятельно	Определяется Налоговым кодексом
Расходы на создание резервов	Не ограничиваются	Ограничиваются предельными величинами

Из представленной таблицы видно, что учет резервов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает. Это обстоятельство неизбежно будет влиять на возникновение разниц в бухгалтерском учете при расчете налога на прибыль по правилам ПБУ 18/02 *(4). Разницы могут возникать как постоянные, так и временные.

При инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей проверяется правильность и обоснованность созданных в организации резервов*(5).

Правильность создания резервов проверяется путем сравнения утвержденного порядка расчета и фактических данных, отраженных в учете. В бухгалтерском учете порядок расчета резервов определяется организацией самостоятельно в учетной политике, а в налоговом учете производится в соответствии с правилами Налогового кодекса.

Обоснованность создания резервов определяется путем проверки соответствия фактически начисленных резервов наличию позиций в учетной политике и перечню в Налоговом кодексе. При этом проверяются документы, подтверждающие расчеты резервов.

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся в учете резервы: резерв на оплату отпусков и резерв на ремонт основных средств. Содержание данной статьи посвятим вопросам проведения инвентаризации резервов. Отметим, что последовательность действий при этом тесно связана с правилами создания резервов, поэтому не будем подробно на них останавливаться.

Поскольку правила формирования резервов в бухгалтерском и налоговом учете разные, порядок проведения инвентаризации для них будем рассматривать отдельно.

Резерв на оплату отпусков

В бухгалтерском учете создание резерва на оплату отпусков регулируется правилами ПБУ 8/2010 *(6). Создание резерва обусловлено обязанностью организаций предоставлять сотрудникам ежегодные отпуска с сохранением среднего заработка*(7).

Отчисления в резерв на оплату отпусков учитываются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета расходов: 20, 23, 25, 26, 44.

При этом в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 96

- произведены отчисления в резерв на оплату отпусков.

При осуществлении фактических расходов на оплату отпусков за счет резерва в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 96 Кредит 70 (69)

- использован резерв на оплату отпусков.

Положение ПБУ 8/2010 не содержит строгих правил расчета резервов. В то время как налоговые правила требуют соблюдения определенного порядка расчета. Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков указан в статье 324.1 Налогового кодекса.

Инвентаризация резерва на оплату отпусков

Бухгалтерский учет

Основные требования к инвентаризации резерва на отпуска в бухгалтерском учете определены в пункте 3.50 Методических указаний.

Инвентаризация остатка резерва должна быть обязательно проведена по состоянию на 31 декабря перед составлением годового баланса. Материалы инвентаризации должны быть оформлены в соответствии с правилами Методических указаний.

В течение отчетного года организация может проводить мониторинг показателей, связанных с резервом, и уточнять их, но инвентаризацию официально оформлять не обязательно.

При инвентаризации резерва на оплату отпусков в целях бухгалтерского учета производим следующие действия:

в учетной политике проверяем наличие описания порядка создания резерва;
проверяем обоснованность созданного резерва на основании документов (штатного расписания, положения об оплате труда, графика ежегодных отпусков, информации о списочной численности работников);
определяем, какие сотрудники не использовали отпуск (его часть) за отчетный год;
определяем точное количество дней отпусков, не использованных такими сотрудниками за текущий год;
рассчитываем средний дневной заработок таких сотрудников;
проверяем утвержденный процент отчислений в ФСС России от несчастных случаев на производстве на основании Уведомления ФСС России;
уточняем остаток резерва. Рассчитываем сумму резерва, которую можно перенести на следующий год по каждому сотруднику с учетом взносов во внебюджетные фонды. Суммируем показатели;
полученную сумму отпускных сравниваем с остатком резерва;
оформляем инвентаризационную ведомость;
принимаем решение по результатам инвентаризации. Составляем Протокол о проведении инвентаризации, утверждаем у руководителя;
Протокол (приказ) о результатах инвентаризации передаем бухгалтеру;
результаты инвентаризации отражаем в бухгалтерском учете на основании Протокола (приказа);
уточненный остаток резерва фиксируется в бухгалтерской отчетности и переносится на следующий год;
уточненный остаток резерва после инвентаризации сравнивается с фактическим остатком по счету 96;
если уточненный остаток больше сформированного в учете, то на разницу начисляем резерв за счет расходов на оплату отпусков;
если уточненный остаток меньше сформированного в учете, то разницу сторнируем как неподтвержденную сумму расходов на оплату отпусков.

Пример

Компания "Альфа" в 2013 г. формирует в бухгалтерском учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков путем ежемесячного резервирования 60 000 руб. В течение года на оплату отпусков израсходовано 700 000 руб.

По состоянию на 31.12.2013 в компании проведена инвентаризация резерва. Уточненный остаток резерва на оплату отпусков составил:

- 1-й вариант - 50 000 руб.

- 2-й вариант - 10 000 руб.

Сумма резерва, накопленная на счете 96 за год, составила 720 000 руб. (60 000 руб. х 12 мес.).

На счете 96 образовался остаток 20 000 руб. (720 000 - 700 000).

Отражаем в учете результаты инвентаризации:

1-й вариант:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 96

- 30 000 руб. (50 000 - 20 000) - начислена недостающая сумма резерва.

2-й вариант:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 96

- 10 000 руб. сторно (10 000 - 20 000) - уменьшен резерв на неподтвержденную сумму расходов на оплату отпусков.

Налоговый учет

Основные требования к инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете определены в статье 324.1 НК РФ.

Организация обязана провести инвентаризацию резерва на оплату отпусков на конец налогового периода (31 декабря). Дата проведения инвентаризации не может быть изменена. Уточнение резерва на оплату отпусков производится только на конец налогового периода.

При инвентаризации резерва на оплату отпусков в целях налогового учета производим следующие действия:

1) проверяем наличие утвержденной учетной политики. В учетной политике проверяем указание на создание резерва;

2) в учетной политике в целях налогообложения проверяем обоснованность расчета предельной суммы отчислений;

3) в учетной политике проверяем порядок специального расчета ежемесячного процента отчислений;

4) проверяем соответствие показателей специального расчета следующим документам:

4.1) фонд оплаты труда - штатному расписанию, Положению об оплате труда, утвержденному проценту взносов во внебюджетные фонды;

4.2) расходы на оплату отпусков - графику отпусков, информации о списочной численности работников, расчету среднедневной суммы расходов на оплату труда (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);

5) проверяем сумму фактически начисленного резерва за год. Сумма начисленного резерва должна быть равна сумме фактических расходов на оплату труда за год, умноженной на утвержденный процент;

6) проверяем правильность списания резерва. Суммы расходов на оплату отпусков, списанные за счет резерва, не должны содержать компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работников;

7) уточняем остаток резерва на 31 декабря. Производим следующие действия:

7.1) составляем список работников, отпуск которых не использован. Подсчитываем количество дней неиспользованного отпуска;

7.2) определяем среднедневную сумму расходов на оплату труда;

7.3) находим сумму предстоящих расходов на оплату отпусков;

7.4) сравниваем полученную сумму с остатком резерва в налоговом учете;

7.5) если остаток резерва меньше, то сумму резерва нужно начислить на разницу за счет расходов на оплату труда;

7.6) если остаток резерва больше рассчитанной суммы, то разницу включаем в доходы.

В этом случае разница включается в сумму фактических внереализационных доходов по состоянию на 31 декабря, но только в части использованных дней отпуска. Остаток резерва, относящийся к перенесенным на следующий год отпускам, не включается в доходы.

Суммы оплаты переходящих на следующий год отпусков учитываются в составе расходов в виде начисленного резерва в отчетном году и не включаются в состав расходов следующего налогового периода, а только присоединяются к ним;

8) записи о результатах инвентаризации вносим в налоговые регистры учета доходов и расходов.

Пример

Компания "Альфа" в 2013 г. формирует в налоговом учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Сумма фактически начисленного резерва составила за год 720 000 руб. Израсходовано в течение года на оплату отпусков 700 000 руб.

- 1-й вариант - 50 000 руб.

- 2-й вариант - 10 000 руб.

По результатам инвентаризации в налоговые регистры 2013 г. вносятся записи:

1-й вариант:

В расходы за 2013 г. дополнительно включается сумма в размере 30 000 руб. (700 000 + 50 000 - 720 000).

2-й вариант:

Во внереализационные доходы за 2013 г. включается сумма 10 000 руб. (700 000 + 10 000 - 720 000).

Резерв на ремонт основных средств

Как было указано выше, в бухгалтерском учете создание резервов регулируется правилами ПБУ 8/2010. При этом в бухгалтерском учете ПБУ 8/2010 не предусматривает создание резерва на ремонт основных средств по причине недостаточности оснований для признания оценочных обязательств*(8).

В Приложении N 1 к ПБУ 8/2010 приведен пример, в котором предполагается начисление резерва только в отношении штрафов, предусмотренных законодательством, за эксплуатацию основных средств без проведения ремонтов.

В Положении по бухгалтерскому учету и отчетности пункт 72, посвященный созданию резерва на ремонт основных средств, утратил силу с 1 января 2011 года.

В настоящий момент специалисты Минфина России рекомендуют для равномерного учета долгосрочных затрат на ремонт основных средств использовать счет 97 "Расходы будущих периодов", что предусмотрено Планом счетов бухгалтерского учета*(9).

Следуя существующей в настоящий момент позиции финансового ведомства, будем рассматривать учет резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств только в рамках налогового учета.

Право на создание резерва предусмотрено Налоговым кодексом *(10).

Отметим, что резерв на ремонт не может создаваться в отношении арендованных основных средств, несмотря на то, что пункт 2 статьи 260 Налогового кодекса распространяет действие указанной статьи и на арендованные основные средства. Об этом говорят финансисты*(11).

При квалификации операций, связанных с расходами по ремонту основных средств, а также резервов важно различать достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств от ремонта. Ремонт важно разделять на особо сложный и дорогой капитальный ремонт и остальной ремонт. Также нужно определить, завершится ремонт в течение одного календарного года или продлится на следующий год.

Расходы, осуществленные на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение основных средств, включаются в стоимость объектов и не участвуют в создании резервов. Расходы на частичную ликвидацию основного средства изменяют первоначальную стоимость амортизируемого основного средства*(12).

Однако понятие особо сложного и дорогого капитального ремонта не определено в Налоговом кодексе. Это означает, что организация вправе самостоятельно определить, какой ремонт относится к данной категории. Критерии оценки ремонта рекомендуется указать в учетной политике.

Основанием для определения ремонта могут служить документы, разработанные техническими службами в рамках системы планово-предупредительных ремонтов. Так рекомендует финансовое ведомство*(13).

Если организация не имеет технической службы, то бухгалтеру необходимо самостоятельно принять решение по квалификации операций на основании своего профессионального суждения, опыта других сотрудников, документов сторонних организаций, оценок экспертов.

Порядок учета расходов на формирование резерва на ремонт основных средств в налоговом учете указан в статье 324 Налогового кодекса.

Инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств

Бухгалтерский учет

Основные требования к инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств в целях бухгалтерского учета определены в пункте 3.52 Методических указаний. Однако в настоящий момент, как было отмечено выше, этот резерв в бухгалтерском учете не применяется и отдельно в этой статье не рассматривается.

Налоговый учет

Налоговый кодекс не устанавливает правила проведения инвентаризации резерва на ремонт основных средств, но указывает на необходимость сравнения суммы созданного резерва с суммой фактически осуществленных затрат за налоговый период*(14).

Несмотря на отсутствие требования о проведении инвентаризации в налоговом учете организация должна проверить налоговые обязательства на конец налогового периода.

При инвентаризации резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в целях налогового учета производим следующие действия:

2) для подтверждения обоснованности расчета предельной суммы отчислений в резерв особо сложного и дорогого капитального ремонта проверяем:

2.1) обоснованность критериев отнесения ремонта к указанной категории;

2.2) наличие Сметы на особо сложный и дорогой капитальный ремонт;

2.3) наличие документов, подтверждающих показатели Сметы: дефектные ведомости, планы проведения ремонтов, нормативы, акты технического обследования и другие документы;

2.4) наличие Графика проведения сложного и дорогого капитального ремонта;

2.5) выполнение условия о том, что в течение предыдущих налоговых периодов данный ремонт не осуществлялся;

2.6) соответствие показателей расчета указанным документам;

3) проверяем наличие Расчета совокупной первоначальной стоимости основных средств на начало налогового периода по налоговому регистру;

4) проверяем наличие Расчета годового норматива отчислений в резерв;

4.1) наличие плана периодичности проведения ремонта, замены узлов, конструкций;

4.2) наличие расчета средней величины фактических расходов за последние три года;

4.3) состав затрат, принятых для расчета средней величины;

5) проверяем наличие раздельного учета остатка резерва на особо сложный и дорогой капитальный ремонт и остальные виды ремонта;

6) сравниваем сумму начисленного резерва с суммой фактических затрат за налоговый период;

7) принимаем решение по остаткам неиспользованного резерва:

- если сумма фактических затрат на ремонт превысит сумму резерва (перерасход резерва), разница между фактическими затратами на ремонт и суммой использованного резерва включается в состав прочих расходов*(15). Датой признания таких расходов (с учетом последнего отчисления в резерв) будет последний день календарного года;

- если сумма фактических затрат на ремонт будет меньше суммы резерва (резерв недоиспользован), разница между суммой сформированного резерва и фактическими затратами на ремонт включается в состав внереализационных доходов*(16). Датой признания таких доходов будет последний день календарного года (т.е. с учетом последнего отчисления в резерв);

- если организация производит накопление средств для финансирования особо сложного и дорогого ремонта, то она имеет право перенести остаток резерва на следующий год. По общему правилу переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год нельзя. Исключением является часть резерва, предназначенная для проведения сложного (капитального) и дорогого ремонта. В конце года эта часть резерва в состав доходов не включается, а переносится из года в год до тех пор, пока средства на проведение сложного и дорогого ремонта не будут накоплены в заранее запланированном размере*(17);

8) записи о результатах инвентаризации вносим в налоговые регистры учета доходов и расходов.

Результат использования резерва определяется в конце года.

В Налоговом кодексе не предусмотрено включение каких-либо затрат в расходы на ремонт до окончания года и полного использования этого резерва.

Пример

Компания "Альфа" в 2012 г. формирует в налоговом учете резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Она запланировала на 2012 г. резерв расходов на обычный ремонт в сумме 150 000 руб., израсходовала фактически на эти цели в 2012 г. 135 000 руб. Кроме того, компании необходимо провести дорогой (капитальный) ремонт на сумму 500 000 руб. Этот ремонт следует осуществить не позднее 2013 г. Ежегодно в резерв на дорогой ремонт компания будет отчислять 250 000 руб. (500 000 руб. : 2 года).

В 2013 г. "Альфа" закончила дорогостоящий ремонт. Фактические затраты на этот ремонт составили 450 000 руб.

Компания произвела инвентаризацию резерва на 31.12.2012 года.

Превышение суммы резерва на обычный ремонт составило 15 000 руб. (150 000 - 135 000). Эту сумму компания включила во внереализационные доходы и внесла изменения в налоговый регистр.

Сумма накопленного резерва на дорогой ремонт составила 250 000 руб. Эта сумма не включается в доходы, а переносится на следующий год. В 2013 г. превышение в сумме 50 000 руб. (500 000 - 450 000) по состоянию на 31 декабря будет включено во внереализационные доходы.

Завершая рассмотрение вопросов инвентаризации резервов предстоящих расходов на оплату отпусков и ремонт основных средств, обращаем внимание на то, что в бухгалтерском и налоговом учете организации могут создавать и иные резервы: резерв по сомнительным долгам, на гарантийный ремонт, на выплату вознаграждений работникам, на социальную защиту инвалидов, резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Эти резервы также подлежат инвентаризации по правилам бухгалтерского и налогового учета.

Продолжение статьи

Источник: "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2013 г.