методолог
Фирме следует до начала сделки запросить у контрагента документы, которые свидетельствуют о проявлении должной осмотрительности. Главную роль среди них играет доверенность, которая подтверждает полномочия должностных лиц, подписавших первичку.
Закон о бухучете*(1) предписывает фирме обеспечить идентификацию должности и личной подписи лица, подтверждающего данные в первичном документе. Работник, должность и личные реквизиты (Ф.И.О.) которого не соответствуют указанным в доверенности (приказе), не вправе подписывать первичку. Это в полной мере распространяется и на оформление электронных документов. Владелец сертификата ключа подписи не имеет права передавать его другому лицу и должен хранить ключ в тайне. Более того, в Законе об электронной цифровой подписи*(2) сказано, что при несоблюдении обязанностей по хранению ключа ЭЦП возмещение причиненных вследствие этого убытков возлагается на владельца сертификата ключа.
Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ
Таким образом, требование идентификации и соответствия должностного лица его подписи в первичном документе установлено на уровне федерального законодательства. Инспекторы могут использовать это обстоятельство при формальной оценке события в различных ситуациях, в том числе и при налоговых проверках. А поскольку ответственность за нарушение правил оформления документов законодательством прямо не предусмотрена, риски возникают у той стороны, которая подтверждает этими документами расходы, включаемые в базу по налогу на прибыль, и предъявление к вычету "входного" НДС. Это компании, которые покупают товар, заказывают услуги или работы. Нередко инспекторы квалифицируют отсутствие обязательных реквизитов в первичном документе как отсутствие самого документа*(3). Если же выясняется, что должностное лицо контрагента невозможно установить либо оно не уполномочено подписывать первичку, налоговики вменяют фирме непроявление должной осмотрительности и осторожности. Часто и у самого бухгалтера при проверке полученного от контрагента первичного документа или счета-фактуры возникает сомнение в достоверности подписи должностного лица и достаточности его полномочий. Разберемся в возможных последствиях принятия к учету "сомнительных" документов, а также рассмотрим, как фирме защититься от претензий инспекторов и проверить полномочия должностного лица контрагента, подписавшего первичку.
Налоговые риски
Налог на прибыль
Инспекторы возражают против включения в расчет базы по налогу на прибыль расходов, которые подтверждены документами, оформленными с нарушениями установленных правил. Свою позицию они аргументируют тем, что база определяется на основании первичных учетных документов*(4), которые должны быть оформлены по правилам российского законодательства*(5). Кроме того, отсутствие оформленной надлежащим образом первички является основанием для привлечения фирмы к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 120 Налогового кодекса*(6).
Налоговый кодекс Российской Федерации
Позиция налоговиков находит поддержку в некоторых решениях судов. Так, арбитры приняли сторону инспекторов, которые сумели доказать получение компаниями необоснованной налоговой выгоды*(7). Проверяющие поставили под сомнение реальность сделки. Первым аргументом в совокупности доказательств являлись документы, подписанные лицами, полномочия которых фактически не подтверждались. Лица, значащиеся в документах как руководители, отказались подтвердить свои подписи и участие в сделках. Проигравшие компании не смогли доказать, что проявили должную осмотрительность при выборе подрядчиков.
В то же время есть примеры противоположных решений. Суды поддержали возражения предпринимателей*(8), установив, что инспекция не представила доказательств проведения сделок без должной осмотрительности. Налоговики не доказали того, что предприниматель знал или должен был знать об указании контрагентами недостоверных сведений или о подложности представленных документов.
Таким образом, на основании судебной практики мы считаем, что добросовестное исполнение поставщиком обязанностей налогоплательщика не является обязательным условием для признания расходов у покупателя при расчете последним налога на прибыль.
НДС
Требования к оформлению счетов-фактур в отношении реквизита должности менее жесткие, чем для первички. В счетах-фактурах необязательно указывать фактическую должность "иного уполномоченного лица". Тем не менее фамилию и инициалы подписавшего документ следует расшифровывать*(9).
Счета-фактуры, подписанные неуполномоченными (неустановленными) лицами, налоговики квалифицируют как оформленные с нарушениями требований пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса.
Налоговый кодекс Российской Федерации
С такой позицией нередко соглашаются судьи. Так, Президиум ВАС РФ*(10) отметил, что счета-фактуры, подписанные лицом, которое не имело на это права, не подтверждают возможность принять к вычету НДС. По мнению ФАС Московского округа, подписанные неуполномоченным лицом счета-фактуры не могут подтверждать факт реального совершения хозяйственной операции*(11), а также право на вычет (даже в том случае, если установлен факт реальной поставки товаров)*(12).
Однако есть решения, когда арбитры указывают, что счета-фактуры, подписанные неуполномоченными (неустановленными) лицами, не являются препятствием принять к вычету НДС. Их позиция основывается на том, что пункт 6 статьи 169 НК РФ не обязывает фирму проверять наличие у поставщика полномочий на подписание счетов-фактур*(13). Налоговым законодательством не предусмотрена ответственность компании за неправомерные действия ее контрагентов*(14). Так, ФАС Московского округа, отклоняя доводы инспекций, указывал, что подписание первички неустановленным лицом не опровергает факт совершения хозяйственных операций*(15), а договоры, заключенные между фирмой и контрагентами, выполнены в полном объеме и оплачены*(16).
Способ защиты от рисков - проявление осмотрительности
В компаниях по-разному относятся к оформлению документов. Возможна ситуация, когда лица, ответственные за оформление первички, отсутствуют в момент совершения операции, а реквизиты в документе по техническим причинам нельзя переделать. Тогда первичку подписывает другой работник, который не имеет необходимых полномочий. В этом случае инспекторы могут заявить о своих подозрениях о фиктивности сделки или просто признать документ не соответствующим нормам российского законодательства по формальным признакам.
По нашему мнению, если операции (события) реально имели место в жизни компании, то правда в споре с налоговиками будет на ее стороне. Ведь во время реального события всегда появляются косвенные документы и результаты в деятельности фирмы, доказывающие расходы или "входной" НДС, предъявленный продавцом. Такими документами могут быть договоры, переписка с поставщиком, транспортные накладные, внутренние накладные и требования, акты, описи и другие подтверждения. В досудебном порядке или в суде, составляя акт возражений или жалобу в Управление ФНС, фирма имеет очень высокие шансы выиграть налоговый спор.
Хорошим помощником здесь может стать Гражданский кодекс. Он указывает, что при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной, если другая сторона своими действиями подтвердит одобрение сделки*(17). Последующее одобрение сделки стороной в договоре создает, изменяет и прекращает для нее гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения.
Позиция фирмы значительно упрочится, если она до начала сделки соберет документы, свидетельствующие о проявлении должной осмотрительности. Многие компании запрашивают у контрагента сведения, подтверждающие реальную деятельность и полномочия лиц, подписывающих документы.
Таким образом они выполняют рекомендации финансового и налогового ведомств в проявлении должной осмотрительности*(18). Перечень запрашиваемых документов включает:
- копию устава (иные учредительные документы);
- копию свидетельства о государственной регистрации и постановке на учет в ИФНС;
- копии лицензий, разрешений, аккредитации или членства в саморегулируемых организациях, если таковые обязательны;
- выписку из ЕГРЮЛ на момент заключения договора;
- доверенность, подтверждающую полномочия должностных лиц;
- копию приказа, подтверждающего полномочия должностных лиц;
- приложение к договору с перечнем должностных лиц, полномочных подписывать документы по сделке.
Согласно письмам ФНС России, также можно выполнить следующие действия*(19):
- проверить, не привлекался ли контрагент и его должностные лица к налоговой или административной ответственности;
- получить доказательства реальности деятельности контрагента (на сайте nalog.ru, раздел "Проверь себя и контрагента" нужно убедиться, что юридический адрес контрагента не является адресом массовой регистрации).
- ИНН контрагента (сайт nalog.ru, раздел "Проверь себя и контрагента");
- наименование фирмы, реквизиты, контакты должностных лиц на официальном сайте контрагента;
- не является ли генеральный директор контрагента дисквалифицированным лицом, не лишен ли он по решению суда права занимать руководящие должности и заниматься предпринимательской деятельностью (сайт nalog.ru);
- представляет ли контрагент налоговую и бухгалтерскую отчетность (можно запросить у него копию отчетности с отметкой инспекции);
- уплачивает ли контрагент налоги в бюджет и взносы во внебюджетные фонды.
По данным бухгалтерского баланса контрагента можно оценить его финансовое и имущественное состояние. Следует обратить внимание на показатель величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка, наличие объектов основных средств, товаров и других оборотных активов, размеры дебиторской и кредиторской задолженности.
Главную роль в перечне запрашиваемых у контрагента документов играет доверенность. Именно она подтверждает полномочия должностных лиц. Для руководителя компании таким документом является выписка из ЕГРЮЛ или выписка из протокола собрания учредителей о назначении генерального директора. Ранее мы указывали, что необходимо подтвердить достоверность подписи. Она является обязательным реквизитом по закону. Чтобы избежать споров с налоговиками по поводу признания документа по формальным признакам, рекомендуем обязательно запрашивать у контрагента доверенность и выписку из ЕГРЮЛ.Отметим, что при выборе параметров контроля следует руководствоваться принципом рациональности. Большое количество документов часто носит формальный характер и не помогает в оценке реальной деятельности партнера. Если следовать всем рекомендациям, то на каждого контрагента придется открывать целое досье. А это неизбежно отвлечет часть трудовых и финансовых ресурсов компании. Рекомендуем включить в систему внутреннего контроля*(20) специальный раздел, посвященный проявлению должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. А также определить в нем перечень критериев и документов, подтверждающих реальность сделок, полномочия должностных лиц контрагента. Перечень запрашиваемых документов следует подбирать в соответствии с масштабом деятельности самой компании.
────────────────────────────────────────────────────────
*(1) подп. 7 п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон о бухучете)
*(2) п. 2 ст. 12 Федерального закона от 10.01.2002 N 1-ФЗ (далее - Закон об электронной цифровой подписи)
*(3) ст. 120 НК РФ
*(4) ст. 313 НК РФ
*(5) п. 1 ст. 252 НК РФ
*(6) письмо Минфина России от 09.06.2011 N 03-02-07/1-187
*(7) пост. Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09, ФАС ВВО от 18.05.2011 N Ф01-1780/11
*(8) пост. ФАС МО от 15.02.2013 N Ф05-361/13, Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17684/09
*(9) письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-07-09/39
*(10) пост. ВАС РФ от 11.11.2008 N 9299/08
*(11) пост. ФАС МО от 07.10.2008 N Ф05-8260/2008
*(12) пост. ФАС МО от 24.03.2008 N КА-А40/2007-08
*(13) пост. ФАС СЗО от 21.05.2009 N А42-5547/2008, ФАС ЦО от 01.12.2008 N А36-871/2008
*(14) пост. ФАС МО от 13.01.2009 N КА-А40/12650-08
*(15) пост. ФАС МО от 07.08.2008 N КА-А40/7343-08
*(16) пост. ФАС МО от 27.11.2007 N КА-А40/12178-07
*(17) ст. 183 ГК РФ
*(18) письма Минфина России от 04.02.2010 N 03-02-07/1-43, от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, от 31.12.2008 N 03-02-07/2-231, ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84
*(19) письма ФНС России от 24.05.2011 N СА-4-9/8250, от 11.02.2010 N 3-7-07/84
*(20) п. 1 ст. 19 Закона о бухучете
Источник: журнал "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2013 г.
