Чрезвычайные ситуации: отражаем последствия в учете

Пожар, затопление и другие чрезвычайные ситуации несут не только потерю или порчу имущества организации, но иногда, к сожалению, и вред сотрудникам. В данном случае нужно правильно отразить все расходы, связанные с ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств, а также уделить особое внимание восстановлению документов и учета в целом.

Во многих официальных документах используется термин "чрезвычайные ситуации". Каждый из нас при упоминании о чрезвычайных ситуациях представляет себе пожары, наводнения, землетрясения и другие негативные явления. Существует ли определение чрезвычайной ситуации, которое поможет систематизировать наши фантазии и облегчить принятие формальных решений при возникновении такой ситуации? Да, существует. Это определение дано в законе о защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера*(1). В указанном законе дается следующее определение чрезвычайной ситуации - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

В законе также определены действия, которые должны быть выполнены для устранения последствий чрезвычайных ситуаций.

Отметим, что чрезвычайные ситуации бывают природного и техногенного характера. В свою очередь, под техногенной чрезвычайной ситуацией понимается состояние, при котором в результате возникновения источника техногенной чрезвычайной ситуации на объекте, определенной территории или акватории нарушаются нормальные условия жизни и деятельности людей, возникает угроза их жизни и здоровью, наносится ущерб имуществу населения, народному хозяйству и окружающей природной среде*(2). При этом к опасным техногенным происшествиям относят аварии на промышленных объектах или на транспорте, пожары, взрывы или высвобождение различных видов энергии.

Нормативные документы по бухгалтерскому и налоговому учету также содержат разъяснения обстоятельств, связанных с чрезвычайными ситуациями. Представим информацию о порядке отражения последствий чрезвычайных ситуаций в бухучете (таблица 1).

Таблица 1. Основные документы бухгалтерского учета, содержащие информацию о чрезвычайных ситуациях

Таким образом, в случаях чрезвычайных ситуаций в бухгалтерском учете применяются следующие правила:

- необходимо назначить и провести инвентаризацию;

- факт чрезвычайной ситуации является основанием для выбытия и списания с бухгалтерского учета различных видов активов организации, материалов, специальной одежды, оснастки и инструментов, а также основных средств;

- чрезвычайный случай может быть признан событием после отчетной даты;

- расходы, связанные с чрезвычайными ситуациями, в бухучете признаются как прочие.

Налоговый кодекс также содержит разъяснения обстоятельств, связанных с чрезвычайными ситуациями, в частности:

1) расходы, связанные с чрезвычайными ситуациями, в налоговом учете признаются как внереализационные*(3);

2) не облагаются НДС работы (услуги) по тушению лесных пожаров*(4);

3) не облагаются НДФЛ единовременные выплаты в виде материальной помощи при стихийных бедствиях, а также доходы в натуральной форме, полученные налогоплательщиками, пострадавшими от стихийных бедствий или от других чрезвычайных обстоятельств*(5);

4) не признается объектом налогообложения водного налога забор воды при ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций*(6);

5) налогоплательщикам, которым причинен ущерб в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, предоставляются отсрочки по уплате налогов*(7);

6) для лиц, принимающих участие в стихийных бедствиях, существуют исключения при определении налоговой ответственности (обстоятельствами, исключающими вину в совершении налогового правонарушения, признается совершение правонарушения вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств)*(8).

Рассмотрим подробнее вопросы бухгалтерского и налогового учета, связанные с чрезвычайными ситуациями.

Бухгалтерский и налоговый учет

Ранее (до 2006 г.) чрезвычайные расходы учитывались обособленно на счете 99. В настоящий момент эти расходы отдельно в отчетности не выделяются и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 в составе прочих расходов. Изменения в правила бухгалтерского учета были внесены Минфином России*(9).

Как уже упоминалось выше, при возникновении чрезвычайной ситуации руководителем организации назначается внеплановая инвентаризация. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие имущества, его состояние и оценка. Результаты оформляются в соответствии с установленным порядком.

Одновременно для обоснования списания полностью утраченных или испорченных объектов учета необходимо получить документы, подтверждающие обращения в соответствующие службы (службы ликвидации последствий чрезвычайной ситуации, органы МВД, коммунальные службы и т.п.) по факту утраты (порчи) активов, решения этих инстанций, а также заключения специализированных организаций.

Рассмотрим на примерах некоторые операции, являющиеся последствиями чрезвычайных ситуаций.

Пример 1

В результате пожара на складе сгорели материалы. Себестоимость материалов составила 10 000 руб. В бухучете делаются следующие записи:

Дебет 94 Кредит 10

- 10 000 руб. - списаны материалы по результатам инвентаризации;

Дебет 19 Кредит 68

- 1800 руб. - восстановлен НДС по утраченным материалам, ранее принятый к вычету;

Дебет 94 Кредит 19

- 1800 руб. - сумма НДС по сгоревшим материалам списана на счет недостач и потерь от порчи ценностей.

Если виновники не установлены и имеется справка из органов внутренних дел:

Дебет 91-2 Кредит 94

- 11 800 руб. - стоимость утраченных материалов признана в прочих расходах.

Установлены виновники - работники организации:

Дебет 73 Кредит 94

- 11 800 руб. - стоимость потерь отнесена на расчеты с работником.

Отметим также, что расходы в сумме 11 800 руб. в налоговом учете признаются как внереализационные.

Обратите внимание, что вопрос восстановления НДС при недостачах и порче является спорным. Случаи, когда плательщик НДС обязан восстановить сумму "входного" налога, перечислены в Налоговом кодексе *(10). Ситуации с недостачами и порчей не указаны в этом перечне. В то же время специалисты Минфина России настаивают на восстановлении налога, поскольку товар не используется в налогооблагаемых операциях*(11). ФНС России поддерживает эту позицию*(12).

Однако судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков*(13). ВАС РФ также указывал, что требование о восстановлении НДС в данном случае не основано на законе*(14).

Считаем, что решение по этому вопросу налогоплательщик должен принять самостоятельно. На наш взгляд, шансы выиграть спор значительно увеличиваются в случае документального подтверждения того факта, что чрезвычайная ситуация произошла по не зависящим от организации причинам.

Разберем ситуацию, когда в результате чрезвычайной ситуации были полностью утрачены основные средства.

Пример 2

В результате пожара сгорел автомобиль.

Первоначальная стоимость ОС - 100 000 руб., начисленная амортизация - 20 000 руб. В учете делаются следующие записи:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость пришедшего в негодность объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 20 000 руб. - учтена сумма начисленной амортизации;

Дебет 94 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 80 000 руб. - списана остаточная стоимость ОС по результатам инвентаризации;

Дебет 19 Кредит 68

- 18 000 руб. - восстановлен НДС по утраченным ОС, ранее принятый к вычету;

Дебет 94 Кредит 19

- 18 000 руб. - сумма НДС по утраченным ОС списана на счет недостач и потерь от порчи ценностей.

Виновники не установлены, имеется справка из органов внутренних дел:

Дебет 91-2 Кредит 94

- 98 000 руб. - признаны прочие расходы по стоимости утраченных ОС.

Виновники установлены. Ими являются работники организации:

Дебет 73 Кредит 94

- 98 000 руб. - стоимость потерь отнесена на расчеты с работником.

В налоговом учете расходы в сумме 98 000 руб. признаются как внереализационные.

Разберем ситуацию, когда активы только повреждены, то есть необходим ремонт.

Пример 3

Произведен ремонт активов стоимостью менее 40 000 руб., находящихся в оперативном учете. Стоимость работ составила 5000 руб., кроме того, НДС - 900 руб.

В бухучете сделаны следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 60

- 5000 руб. - признаны расходы по договору с исполнителем работ;

Дебет 19 Кредит 60

- 900 руб. - принят к учету НДС, предъявленный исполнителем работ;

Дебет 68 Кредит 19

- 900 руб. - НДС принят к вычету.

В данном случае расходы в размере 5000 руб. в налоговом учете можно учесть как внереализационные или как расходы на ремонт*(15).

Теперь рассмотрим ситуацию, когда организация решила ликвидировать часть основного средства, уничтоженную пожаром.

Пример 4

Ликвидируется поврежденная часть здания. Инвентаризационная комиссия определила долю ликвидируемой части основного средства в процентном отношении к стоимости амортизируемого объекта - 10%.

Первоначальная стоимость ОС - 1 000 000 руб., начисленная амортизация - 204 000 руб. Норма амортизации - 1,7%.

В учете сделаны следующие проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 100 000 руб. - выделена первоначальная стоимость ликвидированной части объекта;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 20 400 руб. - списывается выбытие ликвидируемой части за счет накопленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 79 600 руб. - списывается на расходы остаточная стоимость ликвидируемой части;

Дебет 19 Кредит 68

- 18 000 руб. - восстановлен НДС по утраченной части ОС, ранее принятый к вычету;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 18 000 руб. - признаны прочие расходы в сумме восстановленного НДС.

Амортизация оставшейся части продолжает начисляться по нормам, определенным до момента частичной ликвидации:

Дебет 20 Кредит 02

- 15 300 руб. (900 000 руб. х 1,7%) - начислена амортизация за месяц после ликвидации части ОС.

Отметим, при линейном методе начисления амортизации остаточная стоимость ликвидируемой части ОС в размере 79 600 руб. списывается на внереализационные расходы единовременно*(16).

Амортизация оставшейся части при линейном методе продолжает начисляться по нормам, определенным до момента частичной ликвидации (15 300 руб. в месяц).

При нелинейном методе начисления амортизации стоимость объекта будет продолжать амортизироваться в составе суммарного баланса той амортизационной группы, в которую входил объект до ликвидации его части*(17) до полного списания первоначальной стоимости. Расходы по остаточной стоимости ликвидируемой части не признаются.

НДС по утраченной части ОС подлежит восстановлению как налог, относящийся к необлагаемым операциям.

Однако бывает и так, что компания решает не списывать испорченные материалы, а продать их по сниженной цене.

Пример 5

После затопления склада компания решила продать испорченные доски со скидкой. Себестоимость материалов - 3000 руб., цена реализации - 2360 руб. (в т.ч. НДС - 360 руб.).

В учете компании сделаны следующие записи:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 2360 руб. - отражена реализация материалов;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 360 руб. - начислен НДС на стоимость реализованных материалов;

Дебет 91-2 Кредит 10

- 3000 руб. - списана себестоимость реализованных материалов.

В налоговом учете выручка в размере 2000 руб. признается как доходы от реализации товаров*(18). Себестоимость материалов уменьшает доходы от реализации*(19).

Убыток от реализации материалов признается в целях налогообложения в сумме 1000 руб. (2000 - 3000)*(20).

Теперь разберем ситуацию, когда компания решает основные средства, испорченные вследствие чрезвычайного происшествия, реализовать по сниженной цене.

Пример 6

Автомобиль, пострадавший при пожаре, реализован со скидкой. Первоначальная стоимость транспорта - 100 000 руб., начисленная амортизация - 20 000 руб., цена реализации составила 35 400 руб. (в т.ч. НДС - 5400 руб.).

Оставшийся срок полезного использования автомобиля - 10 месяцев.

В учете компании сделаны следующие записи:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 35 400 руб. - отражена реализация автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 5400 руб. - начислен НДС на стоимость реализованных ОС;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 20 000 руб. - учтена сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 80 000 руб. - списана на расходы остаточная стоимость ОС.

В налоговом учете выручка составит 30 000 руб.

Остаточная стоимость ОС уменьшает доходы от реализации.

Финансовый результат от реализации ОС составит:

30 000 - 80 000 = - 50 000 руб.

Убыток от реализации ОС в размере 50 000 руб. признается в целях налогообложения равномерно в течение оставшегося срока полезного использования (ежемесячно признается 5000 руб. (50 000 руб. : 10 мес.)*(21)).

В декларации по налогу на прибыль доходы и расходы, а также убыток от реализации ОС отражаются в Листе 02 и 03 в особом порядке.

Часть убытка, признаваемая в отчетном периоде, отражается в составе прочих расходов по стр. 100 Листа 02 (5000 руб.).

Разберем на примере случай, когда организация выплачивает пострадавшему в результате чрезвычайной ситуации работнику материальную помощь.

Пример 7

Выплачена единовременная материальная помощь пострадавшему в результате чрезвычайной ситуации работнику. Ее размер - 150 000 руб.

В учете компании сделаны следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 73

- 150 000 руб. - назначена приказом выплата материальной помощи работнику;

Дебет 73 Кредит 51

- 150 000 руб. - перечислены денежные средства на счет работника в банке.

Рассмотрим случай уничтожения товаров в чрезвычайной ситуации.

Пример 8

Уничтожены товары на складе торговой организации в результате пожара, возникшего в январе 2015 г. Бухгалтерская отчетность за 2014 г. еще не составлена. Стоимость уничтоженных товаров является существенной. Виновники пожара не установлены. Себестоимость товаров - 2 000 000 руб. Произведен ремонт сгоревшего склада. Стоимость ремонтных работ - 300 000 руб. без НДС. Ремонт склада производится для продолжения обычной торговой деятельности, облагаемой НДС.

Бухгалтерские записи в феврале:

Дебет 94 Кредит 41

- 2 000 000 руб. - списаны материалы по результатам инвентаризации;

Дебет 19 Кредит 68

- 360 000 руб. - восстановлен НДС по утраченным товарам;

Дебет 94 Кредит 19

- 360 000 руб. - сумма НДС по утраченным товарам списана на счет недостач и потерь от порчи ценностей;

Дебет 91-2 Кредит 94

- 2 360 000 руб. - стоимость утраченных товаров учтена как прочие расходы;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 300 000 руб. - признаны расходы по договору на ремонт склада;

Дебет 19 Кредит 60

- 54 000 руб. - принят к учету НДС, предъявленный исполнителем работ по ремонту;

Дебет 68 Кредит 19

- 54 000 руб. - НДС принят к вычету.

В пояснительной записке к годовому отчету приводится краткое описание обстоятельств пожара и стоимость сгоревших товаров, а также расходов по ликвидации последствий пожара (ремонт склада).

В налоговом учете расходы в размере 2 660 000 руб. признаются как внереализационные или расходы на ремонт в 2015 г.

НДС принимается к вычету в I квартале 2015 г. - 54 000 руб.

В результате чрезвычайных обстоятельств могут быть утеряны или испорчены нематериальные активы.

Пример 9

Уничтожены документы, подтверждающие существование нематериального актива (НМА). Документы не подлежат восстановлению. Первоначальная стоимость НМА - 5 000 000 руб. Начислена амортизация по НМА - 1 500 000 руб.

В учете сделаны следующие записи:

Дебет 05 Кредит 04

- 1 500 000 руб. - учтена сумма начисленной амортизации;

Дебет 94 Кредит 04

- 3 500 000 руб. - выявлена недостача НМА в размере остаточной стоимости.

Инвентаризационная комиссия сделала заключение о том, что подтверждающие документы невозможно восстановить.

Дебет 19 Кредит 68

- 900 000 руб. - восстановлен НДС по утраченным НМА.

Далее порядок списания недостачи со счета 94 зависит от того, установлены или нет виновники чрезвычайной ситуации (как в случае с основным средством).

В налоговом учете расходы в сумме 4 400 000 руб. (3 500 000 + 900 000) признаются как внереализационные.

НДС подлежит восстановлению как налог, относящийся к необлагаемым операциям, - 900 000 руб.

Отметим, что в отношении нематериальных активов порядок списания их с учета будет зависеть от того, возможно или нет восстановить документы, подтверждающие существование этих активов, если они были утрачены в результате чрезвычайной ситуации. Одним из условий учета на счете 04 объекта нематериальных активов является отсутствие у него материально-вещественной формы*(22). Соответственно, такой объект, как говорится, "ни в огне не горит, ни в воде не тонет". В то же время без возможности документально подтвердить исключительные права на объект интеллектуальной собственности организация утрачивает право получать экономические выгоды, которые объект способен приносить в будущем, а также утрачивает контроль над объектом*(23). Это означает фактическое отсутствие объекта НМА в собственности организации, то есть наличие недостачи, которую призвана выявить инвентаризация.

Восстановление утраченных документов

Негативным последствием чрезвычайной ситуации может быть не только утрата самого актива, но и документов, подтверждающих его постановку на учет. Факт уничтожения документов особенно важен во взаимоотношениях с налоговой инспекцией. Ведь проверяющие имеют право требовать формальное подтверждение размера объекта налогообложения. Таким подтверждением являются как первичные, так и другие документы, косвенно определяющие налоговые обязательства организаций.

Если подтверждающие документы отраженных в учете операций были утрачены, организация должна предпринять действия по расследованию причин происшествия и восстановлению документов. При этом руководителем издается приказ о назначении комиссии по расследованию происшествия. Результаты работы комиссии оформляются актом.

Если в период работы комиссии налоговая инспекция потребует документы, которые были утрачены, организация сможет попросить увеличить срок представления документов*(24). Если документы не будут восстановлены, организация не сможет подтвердить данные бухгалтерского и налогового учета и будет привлечена к ответственности (таблица 2).

Таблица 2. Ответственность налогоплательщика при утрате документов

Налоговые инспекторы в случае непредставления в течение более двух месяцев подтверждающих документов, отсутствия учета доходов и расходов или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, имеют право определить сумму налогов расчетным путем*(25). Это обстоятельство может значительно увеличить налоговые расходы организации. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указывал, что налогоплательщики должны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского, налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов*(26). Выполнение этой обязанности гарантирует их начисление в том размере, в котором это должно быть сделано по законодательству. В противном случае налоговые инспекторы вправе применять методы, допускающие исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

В свою очередь, должностные лица организации, ответственные за нарушение порядка и сроков хранения бухгалтерских и учетных документов, могут быть привлечены к административной ответственности в виде штрафа в размере от 2000 до 3000 рублей*(27).

Очень важно во взаимоотношениях с налоговыми инспекторами собрать все официальные справки и иные свидетельства, объясняющие утрату документов: справки МЧС, пожарной службы, коммунальной службы, органов внутренних дел.

Для восстановления документов организация должна направить письма с просьбой представить копии или дубликаты документов в обслуживающий банк, ко всем покупателям и поставщикам, во внебюджетные фонды, налоговые инспекции, органы статистики и иные официальные учреждения.

Не подтвержденные документами операции будут рассматриваться проверяющими как необоснованные, даже в случае уважительной причины утраты документов, подтвержденной официальной справкой. Например, справкой из районной эксплуатационной конторы о факте затопления архива в результате аварии отопительной системы.

Специалисты Минфина России также высказываются о необходимости восстановления документов*(28).

Судебные решения подтверждают ответственность налогоплательщиков за непредставление утраченных документов*(29).

Между тем есть решение, когда суд признал несостоятельными претензии налоговиков в случае кражи документов, подтвержденной справкой РОВД*(30). Арбитры указали, что операции, совершенные налогоплательщиком, носили реальный характер, равно как и понесенные затраты на приобретение сырья и производство продукции. Было отмечено, что налоговая инспекция не представила расчеты для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, тем самым не использовала полностью свои права для доказательств.

Оценивая вышесказанное, рекомендуем во избежание споров и недоразумений по поводу утраты документов в самые короткие сроки максимально быстро и полно восстановить пропавшие документы.

──────────────────────────────────────────────────────────────────────

*(1) Федеральный закон от 21.12.1994 N 68-ФЗ

*(2) п. 3.1.1 Государственного стандарта РФ ГОСТ Р 22.0.05-94 (принят пост. Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 362)

*(3) подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ

*(4) подп. 19 п. 3 ст. 149 НК РФ

*(5) пп. 8, 46 ст. 217 НК РФ

*(6) подп. 2 п. 2 ст. 333.9 НК РФ

*(7) подп. 1 п. 2 ст. 64 НК РФ

*(8) подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ

*(9) приказы Минфина России от 18.09.2006 N 115н, 116н

*(10) п. 3 ст. 170 НК РФ

*(11) письма Минфина России от 19.05.2010 N 03-07-11/186, от 01.11.2007 N 03-07-15/175

*(12) письмо УФНС России по г. Москве от 20.03.2012 N 16-15/23877

*(13) пост. ФАС МО от 28.06.2013 N Ф05-5714/13, ФАС СЗО от 03.09.2009 N А56-5351/2009

*(14) решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06

*(15) ст. 260, п. 4 ст. 252 НК РФ

*(16) подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(17) п. 13 ст. 259.2 НК РФ

*(18) ст. 249 НК РФ

*(19) подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ

*(20) п. 2 ст. 268 НК РФ

*(21) п. 3 ст. 268 НК РФ

*(22) подп. "ж" п. 3 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - ПБУ 14/2007)

*(23) подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007

*(24) п. 3 ст. 93 НК РФ

*(25) подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ

*(26) пост. Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10

*(27) ст. 15.11 КоАП РФ

*(28) письма Минфина России от 22.07.2013 N 03-02-07/2/28610, от 11.08.2011 N 03-02-07/1-288

*(29) пост. ФАС МО от 23.09.2008 N КА-А40/8513-08-2

*(30) определение ВАС РФ от 06.04.2009 N 2624/07

Источник: журнал «Актуальная бухгалтерия»